Poszczególne instrumenty mechanizmu pay and refund rodzą istotne wątpliwości interpretacyjne dla płatników i podatników podatku u źródła. Nie są od nich wolne również oświadczenia WH-OSC, pozwalające na skorzystanie z preferencyjnych zasad opodatkowania WHT w momencie wypłaty należności. Kluczowe zagadnienia w tym zakresie sprowadzają się do kwestii momentu złożenia i zakresu ochrony takiego oświadczenia.
Oświadczenia WH-OSC są elementem obowiązującego od 1 stycznia 2022 r. mechanizmu pay and refund, polegającego na obowiązku pobierania podatku u źródła (dalej: „WHT”) od płatności pasywnych (m.in. dywidend, odsetek, należności licencyjnych) dokonywanych na rzecz zagranicznego podmiotu powiązanego, w części przekraczającej w roku podatkowym płatnika kwotę 2 mln PLN, bez możliwości zastosowania zwolnienia z WHT lub preferencyjnej stawki WHT wynikających z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (dalej: „UPO”) lub implementacji dyrektyw unijnych (Parent-Subsidiary i Interest-Royalty) .
Oświadczenie WH-OSC stanowi jeden z dwóch mechanizmów (obok uzyskania opinii o stosowaniu preferencji) umożliwiających stosowanie zwolnienia (preferencji) u źródła, bez zastosowania mechanizmu pay and refund.
W przeciwieństwie do czasochłonnego procesu występowania o wydanie opinii o stosowaniu preferencji, złożenie oświadczenia WH-OSC przez płatnika WHT wydaje się często atrakcyjnym rozwiązaniem umożliwiającym zastosowanie zwolnienia z WHT bądź preferencyjnej stawki WHT w momencie wypłaty należności. Należy mieć jednak na uwadze, że złożenie takiego oświadczenia wiąże się z szeregiem wyzwań (m.in. wskazanych we wcześniejszym artykule: Wyzwania związane ze składaniem oświadczeń WH-OSC - KPMG Poland).
Jak wskazywaliśmy w artykule opublikowanym w czerwcu 2024 r., jeden z obszarów wątpliwości dotyczy płatności realizowanych po przekroczeniu progu 2 mln zł, a przed złożeniem oświadczenia WH-OSC pierwotnego.
Obecne przepisy pozwalają na złożenie „pierwotnego” oświadczenia WH-OSC do końca drugiego miesiąca następującego po przekroczeniu progu 2 mln zł z płatności pasywnych wypłacanych na rzecz jednego podatnika. Powoduje to wątpliwości dotyczące możliwości niepobrania WHT lub pobrania go w preferencyjnej stawce – konkretniej wątpliwości te dotyczą płatności dokonywanych w „okienku” między przekroczeniem progu a złożeniem „pierwotnego” oświadczenia WH-OSC.
Terminy związane z „pierwotnym” oświadczeniem WH-OSC
Zgodnie z obecnie obowiązującymi w ustawie o CIT przepisami, płatnicy WHT mają dwa miesiące od przekroczenia progu 2 mln PLN na złożenie „pierwotnego” oświadczenia WH-OSC. Takie ukształtowanie terminu zostało wprowadzone do ustawy o CIT z dniem 1 stycznia 2023 r., w pierwotnej wersji przepisu termin ten przypadał na dzień zapłaty podatku (tj. 7 dzień miesiąca następującego po miesiącu, w którym miała miejsce płatność podlegająca pod WHT).
Zgodnie z uzasadnieniem do projektu ustawy zmieniającej powyższy termin, celem było uelastycznienie konstrukcji oświadczenia WH-OSC, przy czym wydłużenie terminu na złożenie „pierwotnego” oświadczenia WH-OSC zostało wprowadzone w wyniku postulatów zgłoszonych w trakcie konsultacji publicznych.
W wyniku tej nowelizacji, literalnie w przepisach termin na złożenie „pierwotnego” oświadczenia uzależniony jest od przekroczenia progu 2 mln zł, natomiast przepisy umożliwiające zastosowanie preferencji wobec kolejnych płatności dokonanych w trakcie danego roku podatkowego referują do momentu złożenia „pierwotnego” oświadczenia WH-OSC.
W związku z tym, w warstwie literalnej pojawia się „luka” w postaci okresu od przekroczenia progu 2 mln zł do złożenia „pierwotnego” oświadczenia WH-OSC, a więc pojawia się wątpliwość co do możliwości stosowania preferencji (zwolnienia) do płatności dokonanych w tym okresie.
Przykład zastosowania przepisów w praktyce
Polski płatnik, którego rok podatkowy jest równy kalendarzowemu, wypłacił na rzecz swojego zagranicznego udziałowca dywidendę w wysokości 2,5 mln PLN w maju 2025 r. Następnie w czerwcu 2025 r. dokonał wypłaty należności licencyjnej w kwocie 0,5 mln PLN na rzecz tej samej zagranicznej spółki.
W związku z powyższymi wątpliwościami, płatnik, aby zabezpieczyć możliwość skorzystania z preferencyjnego opodatkowania WHT dla wskazanych płatności w drodze oświadczeń WH-OSC, powinien złożyć oświadczenie WH-OSC przed dniem wypłaty należności licencyjnej. Pomimo, iż przepisy przewidują 2-miesięczmy termin na złożenie takiego oświadczenia, w przypadku złożenia go w lipcu pojawiłaby się wątpliwość co do możliwości stosowania preferencji (zwolnienia) do płatności dokonanej w czerwcu w czerwcu.
Konsekwencje dla płatników
Opisany przykład pokazuje, że w aktualnym brzmieniu przepisów regulujących oświadczenia WH-OSC występuje luka powodująca wątpliwości co do skuteczności oświadczenia WH-OSC wobec płatności dokonanych w określonym czasie. Czy w takiej sytuacji zadziała „wtórne” oświadczenie WH-OSC? Oświadczenie to, składane do w terminie do ostatniego dnia miesiąca następującego po zakończeniu roku podatkowego (zatem w przypadku roku podatkowego równego kalendarzowemu, do 31 stycznia następnego roku), stanowi potwierdzenie, że warunki, które zostały spełnione przy składaniu „pierwotnego” oświadczenia WH-OSC umożliwiające zastosowanie preferencji (zwolnienia) były spełnione także w przypadku pozostałych płatności dokonywanych w roku podatkowym.
Celowościowo, wydaje się zatem, że można argumentować, że wskazanie we „wtórnym” oświadczeniu WH-OSC płatności dokonanej pomiędzy przekroczeniem progu 2 mln PLN a złożeniem „pierwotnego” oświadczenia WH-OSC powinno umożliwiać zastosowanie preferencji (zwolnienia) w podatku u źródła do tej płatności.
Niestety powyższe podejście nie zostało odwzorowane w żadnym oficjalnym stanowisku Ministerstwa Finansów lub objaśnieniach.
Praktyka organów podatkowych
Do niedawna Lubelski Urząd Skarbowy w nieoficjalnych rozmowach prezentował odmienne stanowisko. Jeszcze w 2024 r. LUS stał na stanowisku, że w przypadku dokonania wypłat w okresie wskazanej wyżej „luki” płatnik powinien pobrać WHT od dokonanej wypłaty, jako że do płatności takiej nie może znaleźć zastosowania instytucja „wtórnego” oświadczenia WH-OSC.
Takie podejście miało mieć zastosowanie do każdej płatności dokonanej we wskazanym okresie – nawet, jeżeli moment przekroczenia progu 2mln PLN oraz kolejna płatność następowały dzień po dniu w tym samym miesiącu (co oznacza, że termin na zapłatę WHT dla obu płatności przypada na ten sam dzień, tj. do 7 dnia kolejnego miesiąca).
Co więcej, przy takiej interpretacji przepisów, jeżeli kolejna wypłata należności podlegających mechanizmowi pay and refund miałaby nastąpić dzień po przekroczeniu progu 2 mln PLN, płatnik, w celu możliwości zastosowania preferencji (zwolnienia) wobec wszystkich tych wypłat, powinien złożyć „pierwotne” oświadczenie WH-OSC w dniu dokonania wypłaty przekraczającej próg 2 mln PLN. Zatem termin na złożenie oświadczenia WH-OSC, potencjalnie 2-miesięczny, uległby właściwie skróceniu do… jednego konkretnego dnia w roku danego płatnika.
W toku prowadzonych przez nas w 2025 r. rozmów z Lubelskim Urzędem Skarbowym wydaje się, że powyższe stanowisko uległo na szczęście zmianie (przy czym wciąż jest to stanowisko niewiążące).
Zgodnie z uzyskanymi w tym roku informacjami, płatność dokonana w omówionej powyżej „luce” czasowej (w okresie pomiędzy przekroczeniem progu 2 mln PLN a złożeniem „pierwotnego” oświadczenia WH-OSC) może zostać wykazana we „wtórnym” oświadczeniu WH-OSC, a zatem w momencie wypłaty takiej należności powinno być możliwe stosowanie zwolnienia (preferencji) w podatku u źródła.
Na moment przygotowania niniejszego artykułu zmienione podejście nie doczekało się odzwierciedlenia w żadnym wiążącym dokumencie ani objaśnieniach. Nie jest również jasne, czy zmienione podejście zostanie również odniesione do przeszłych stanów faktycznych.
