Interpretacja pojęcia „urządzenie przemysłowe” na gruncie podatku u źródła z uwagi na brak definicji legalnej oraz potencjalnie szerokie zastosowanie od dłuższego czasu budzi wątpliwości płatników i podatników. W ostatnich latach w wykładni ww. pojęcia ukształtowała się rozbieżność interpretacyjna pomiędzy stanowiskami prezentowanymi przez organy podatkowe i sądy administracyjne. Podczas gdy Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawiał negatywne dla podatników stanowisko, prezentując szeroką interpretację przedmiotowego pojęcia, sądy skłaniały się do jego literalnej wykładni, akcentującej stricte przemysłowe (produkcyjne) wykorzystanie urządzenia. W tegorocznych wyrokach sądów administracyjnych obserwujemy jednak przyjęcie za własne profiskalnego stanowiska organów podatkowych.
Urządzenie przemysłowe – geneza pojęcia
„Urządzenie przemysłowe” jest istotnym pojęciem z zakresu międzynarodowego prawa podatkowego. Zgodnie z obecnie obowiązującym brzmieniem art. 12 Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku (będącej wzorcem bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania; dalej: „MK OECD”), regulującego transgraniczne opodatkowanie należności licencyjnych, do ich definicji należy zaliczyć m.in. świadczenia wypłacane za informacje związane z doświadczeniem zdobytym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.
Do 1992 r., w zakresie należności licencyjnych na gruncie ww. przepisu MK OECD mieściły się należności uzyskiwane za prawo do korzystania z urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego. Chociaż w późniejszych wersjach MK OECD zostały one wykreślone z definicji należności licencyjnych (podlegających, co do zasady, opodatkowaniu u źródła) i przypisane do zysków przedsiębiorstw (nie podlegających opodatkowaniu u źródła), Polska, podobnie jak kilka innych krajów, zastrzegła sobie prawo do włączenia do definicji „należności licencyjnych” dochodu uzyskiwanego z najmu (ang. leasing) urządzeń przemysłowych, handlowych, naukowych i kontenerów.
W konsekwencji, zarówno przepisy polskiej ustawy o CIT, jak i większość zawieranych przez Polskę umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (dalej: „UPO”) przewidują opodatkowanie u źródła świadczeń wypłacany w zw. z użytkowaniem urządzenia przemysłowego.
Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez nierezydentów, przychodów za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego ustala się w wysokości 20% przychodów.
Jednocześnie w większości zawartych przez Polskę UPO w definicji należności licencyjnych mieszczą się również świadczenie wypłacane za korzystanie lub prawo do korzystania z urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego.
Przy tym, zarówno w ustawie o CIT, jak i w poszczególnych UPO, brak definicji legalnej pojęcia „urządzenie przemysłowe”, co znacząco utrudnia prawidłowe rozliczenie podatku u źródła.
Praktyka interpretacyjna organów podatkowych
Organy podatkowe od wielu lat konsekwentnie prezentują negatywną dla podatników linię interpretacyjną z szeroką wykładnią przedmiotowego pojęcia, zgodnie z którą definicja „urządzenia przemysłowego” obejmuje swym zakresem wszelkie urządzenia wykorzystywane do działalności komercyjnej.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „Dyrektor KIS”) w wydawanych interpretacjach podatkowych odchodzi od stricte językowej wykładni, wskazując, że ta powinna uwzględniać nie tylko słownikowe definicje słów „urządzenie” oraz „przemysł” (dyrektywa języka potocznego), ale i również systematykę przepisu. Zdaniem Dyrektora KIS okolicznością przemawiającą za szerokim rozumieniem „urządzenia przemysłowego” jest uwzględnienie w ustawie o CIT w jego dyspozycji (ustawa o CIT posługuje się sformułowaniem „w tym także”) „środków transportu” i „urządzeń handlowych”.
Jak konkluduje zatem w wydawanych interpretacjach podatkowych Dyrektor KIS, zarówno wykładnia językowa, jak i wykładnia celowościowa prowadzą do wniosku, że pojęcie urządzenia przemysłowego obejmuje wszelkie urządzenia wykorzystywane w profesjonalnym obrocie związane z działalnością danego podmiotu, nawet niewykorzystywane bezpośrednio w procesie produkcji1.
Dodatkowo Dyrektor KIS swoją argumentację wspiera odwołaniem się do Komentarza do MK OECD, w którym jego zdaniem zwrot „industrial, commercial, or scientific equipment” stanowiący anglojęzyczny odpowiednik „urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego”, może być interpretowany szeroko. W szczególności, Dyrektora KIS zwraca uwagę, że angielskie pojęcie "commercial" oznacza również "komercyjny", czyli związany z działalnością nastawioną na osiągnięcie zysk2, wskazując, że „zgodnie z Komentarzem do Konwencji OECD pojęcie urządzenia "ICS", czyli urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego jest kategorią nierozdzielną, oznaczającą urządzenia wykorzystywane w działalności o charakterze komercyjnym, profesjonalnym zarówno w działalności stricte przemysłowej, jak i szeroko rozumianej działalności handlowo-usługowej lub naukowej (w tym w działalności podmiotów świadczących usługi transportowe, telekomunikacyjne, budowlane, a także w energetyce, ciepłownictwie itp.).”3
Dotychczasowe stanowisko sądów administracyjnych
O ile, jak wskazaliśmy powyżej, Dyrektor KIS w ostatnich latach prezentował jednolicie negatywną dla podatników linię interpretacyjną, w judykaturze można było zidentyfikować dwie sprzeczne linie orzecznicze.
a) Profiskalna linia orzecznicza
Pierwsza z nich, aprobująca profiskalne stanowisko Dyrektora KIS, została wyrażana m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z 6 czerwca 2018 r., sygn. II FSK 1540/16, z 9 sierpnia 2017 r., sygn. II FSK 1963/15 czy z 12 października 2016 r., sygn. II FSK 2416/14 (na te wyroki następnie często powoływał się Dyrektor KIS w wydawanych interpretacjach indywidualnych). W tych orzeczeniach, sądy podzielały zaprezentowaną powyżej argumentację Dyrektora KIS zarówno co do metod wykładni pojęcia użytego w ustawie o CIT, jak i wniosków płynących z Komentarza do MK OECD, wskazując, że m.in.: „W wersji anglojęzycznej Modelowej Konwencji w sprawie dochodu i majątku OECD, na bazie której sporządzane są umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, pojęciu "urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego" odpowiada zwrot "industrial, commercial, or scientific equipment". Chodzi tu zatem o wykorzystywanie urządzeń w celach komercyjnych, profesjonalnych a nie prywatnych, zarówno w działalności przemysłowej, handlowej i naukowej. Odpowiada temu definicja w polskiej ustawie podatkowej, w której do urządzeń przemysłowych zalicza się środki transportu oraz urządzenia naukowe i handlowe […] Pojęcie "urządzenie przemysłowe" należy zatem rozumieć szerzej niż wynika to z potocznego znaczenia pojęcia "przemysłowe". Chodzi tu o każde wykorzystanie urządzenia w celach komercyjnych, w działalności przemysłowej, handlowej lub naukowej.”4.
b) Korzystna linia orzecznicza
Jednakże, w ostatnim czasie, sądy administracyjny zaczęły prezentować korzystną dla podatników linię orzeczniczą, w której przyjmowały literalną wykładnię pojęcia „urządzenie przemysłowe”, akcentując jego stricte przemysłowe (produkcyjne) zastosowanie. W wyrokach tych sądy, odwołując się do dyrektywy języka potocznego i definicji słownikowej pojęć „urządzenie” i „przemysł”, wskazywały, że dany przedmiot, by mógł zostać uznany za urządzenie przemysłowe, powinien mieć czysto produkcyjne zastosowanie.
Kwestia ta była analizowana przez sądy m.in. w kontekście serwerów komputerowych: „przy kwalifikacji prawnej serwerów komputerowych (w kategoriach urządzeń przemysłowych) wychodząc z językowego znaczenia takich słów jak: "urządzenie", "przemysł", "przemysłowy", "serwer" należy uwzględnić aspekt funkcjonalny, a zatem okoliczność, do jakich celów i czynności dane urządzenie służy. Tego rodzaju urządzenie ma szeroki zakres zastosowania. Serwery komputerowe mogą służyć zarówno do sterowania urządzeniami wykorzystywanymi w przemyśle, będąc częścią urządzenia przemysłowego, jak i być wykorzystywane w innych, nieprzemysłowych, celach. Przy czym samo pojęcie przemysłu rozumiane jest w jego językowym aspekcie, jako działalność polegającą na produkcji towarów określonego rodzaju na dużą skalę, przy użyciu maszyn. Tym samym serwer komputerowy sam w sobie nie może być uważany za urządzenie przemysłowe, jeżeli nie spełnia funkcji przemysłowych, czyli nie jest powiązany z jakimkolwiek urządzeniem przemysłowym, biorącym udział w procesie produkcji.”5.
Co istotne, podejście to dominowało w ostatnich latach w wydawanych wyrokach sądów administracyjnych. W wyniku takich prawomocnych orzeczeń organy podatkowe zobowiązane były do uchylania wcześniejszych interpretacji indywidualnych w tych sprawach6.
Tegoroczne wyroki sądów administracyjnych
Obecnie jednak zasadne jest postawienie pytania, czy czeka nas kolejny zwrot w podejściu sądów administracyjnych co do wykładni pojęcia „urządzenia przemysłowe”. W tym roku NSA wydał już trzy orzeczenia, w których odszedł od opisanej powyżej wykładni językowej i wrócił do uprzednio przedstawianej interpretacji przedmiotowego pojęcia, którą konsekwentnie prezentuje Dyrektor KIS.
W wyrokach tych NSA wskazał, że choć zdaje sobie sprawę z dotychczasowej linii orzeczniczej akcentującej produkcyjne wykorzystanie „urządzenia przemysłowego”, to jednak nie podziela poglądów prawnych prezentowanych w tych orzeczeniach, wskazując, że „zarówno wykładnia językowa jak i wykładnia celowościowa prowadzą do wniosku, że pojęcie "urządzenie przemysłowe" obejmuje wszelkie urządzenia wykorzystywane w profesjonalnym obrocie, przy czym muszą one być związane z działalnością danego podmiotu. Nie muszą one jednak być wykorzystywane bezpośrednio w procesie produkcji”7.
Co więcej, wnioski płynące z powyższych orzeczeń NSA zostały zaaprobowane również na szczeblu Wojewódzkich Sądów Administracyjnych (dalej: „WSA”). Przykładowo, WSA w Poznaniu, powołując się na jedno z najnowszych orzeczeń NSA, wskazał, że w pojęciu „użytkowanie urządzenia przemysłowego” mieści się leasing laptopów8, z kolei WSA w Gliwicach, powołując się na inny wyrok NSA, orzekł w sprawie opartej na UPO pomiędzy Polską a Niemcami, że korzystanie z serwera komputerowego poprzez usługi chmurowe polegające na prawie do korzystania z takiego serwera (jako „miejsca w chmurze”) również mieści się pod pojęciem „urządzenia przemysłowego”9.
O ile powyższa wykładnia została wyrażona w trzech tegorocznych wyrokach NSA i zaaprobowana na szczeblu WSA, wskazać należy, że inny skład orzekający NSA w wyroku z 5 czerwca 2024 r., sygn. akt II FSK 1123/21 zaprezentował pozytywne dla podatnika rozstrzygnięcia, podzielając dotychczasowe „wąskie” rozumienie przedmiotowego pojęcia i uznając płatności z tytułu usług chmurowych za niepodlegające opodatkowaniu u źródła.
Podsumowanie
Z perspektywy podatników, powyższą zmianę w linii orzeczniczej należy ocenić z pewnością negatywnie. Prezentowane zarówno przez Dyrektora KIS, jak i w najnowszych wyrokach podejście w zakresie pojęcia „urządzenie przemysłowe” nie jest intuicyjne dla płatników i podatników, którzy chcą po prostu prawidłowo dokonywać rozliczeń podatkowych.
Co istotne, szerokie dekodowanie tego pojęcia, prezentowane w tegorocznych wyrokach sądów administracyjnych obejmuje także elementy gospodarki cyfrowej, takie jak laptopy czy korzystanie z serwerów, także przez firmy, które w żadnych stopniu nie identyfikują swojej działalności jako przemysłowej. Konsekwencje takiej klasyfikacji są jednak znaczące, gdyż w takim przypadku należy dokonać analizy swoich obowiązków w zakresie rozliczenia podatku u źródła. Jeżeli chcieliby Państwo dokonać takiej analizy transakcji pod tym kątem, eksperci KPMG z chęcią wspomogą Państwa w tym zadaniu.
