Opodatkowanie przychodu z najmu prywatnego

2021 rok był ostatnim rokiem podatkowym, w którym podatnicy mogli wybrać sposób opodatkowania przychodu z najmu prywatnego. W 2022 roku taką możliwość mieli jedynie podatnicy uprzednio rozliczający się na zasadach ogólnych. Natomiast osoby prowadzące działalność gospodarczą związaną z najmem nieruchomości w dalszym ciągu mają możliwość wyboru sposobu opodatkowania tego przychodu. 

Na podstawie zmian w przepisach wprowadzonych w ramach „Polskiego Ładu” (Dz.U.2021.2105 z dnia 2021.11.23) od 2023 roku możliwe jest jedynie rozliczanie przychodu z najmu prywatnego zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych uregulowanym w ustawie z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne  (Dz.U.2024.776 t.j. z dnia 2024.05.23 z późn. zm. ) (dalej: „ustawa  o zryczałtowanym podatku”).

Odpowiedź na to co te zmiany oznaczają oraz na co podatnicy powinni zwrócić uwagę, znajduje się w poniższym artykule.

Najmem prywatnym będzie najem rzeczy w ramach zarządu majątkiem niezwiązanym z działalnością gospodarczą (II FSK 372/21). Przepisy dotyczące opodatkowania przychodu uzyskanego z umowy najmu odnoszą się również do przychodów z tytułu umowy podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze, o ile nie są związane z wykonywaniem działalności gospodarczej. Ponieważ najem jest najbardziej powszechną formą uzyskania przychodu spośród wspomnianych, zatem w dalszej części tekstu posługiwać będę się pojęciem najmu, jednakże należy mieć na uwadze, że dotyczy to również przychodu z pozostałych umów, które wymienia przepis.

W tym miejscu należy skupić się na cechach, które sprawiają, że konkretny przychód jest uważany za najem prywatny, a nie przychód z działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2024.226 t.j. z dnia 2024.02.21 z późn. zm., dalej: „ustawa o PIT”) działalnością gospodarczą jest działalność zarobkowa: wytwórcza, budowlana, usługowa bądź handlowa, prowadzona w imieniu własnym, bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany oraz ciągły. Jednocześnie, uzyskane przychody nie mogą być zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ustawy o PIT. Ponadto, za działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki: brak ponoszenia odpowiedzialności wobec osób trzecich za rezultat działalności, istnienie kierownictwa oraz określenie miejsca i czasu wykonania określonych czynności i brak ponoszenia ryzyka gospodarczego. 

Zgodnie z orzecznictwem, o tym czy osiągnięty przychód stanowi przychód z najmu prywatnego, czy z tytułu działalności gospodarczej decyduje zamiar podatnika (II FSK 372/21).

Często przyjmuje się, że przychód z najmu od 3 nieruchomości stanowi przychód osiągany z tytułu działalności gospodarczej. Jednakże, ilość wynajmowanych nieruchomości ostatecznie nie przesądza czy osiągany przychód kwalifikowany jest jako przychód z najmu prywatnego czy z jednoosobowej działalności gospodarczej, a spełnienie kryteriów wskazanych powyżej. Co więcej, zgodnie z orzecznictwem, nie może decydować sama ilość wynajmowanych rzeczy o zaliczeniu danego źródła przychodu do danego rodzaju (II FSK 1044/21).

Zgodnie z art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku, podstawą opodatkowania są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń otrzymanych z tytułu najmu.

Przychód z najmu jest dosyć szeroko rozumiany i dotyczy także innych świadczeń od wynajmującego, nie tylko świadczeń pieniężnych. Przychodem z najmu może być przykładowo wykonywanie usługi (np. remont) przez najemcę na rzecz wynajmującego w zamian za najem. Nie będą jednakże stanowiły przychodu dodatkowego opłaty, które reguluje najemca, a w których przekazaniu wynajmujący jedynie pośredniczy (0114-KDIP3-2.4011.818.2023.2.BM), np. opłaty za media.

W przeciwieństwie do rozliczania najmu na zasadach ogólnych czy podatkiem liniowym, przy podatku zryczałtowanym nie ma możliwości odliczenia kosztów uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt a ustawy o zryczałtowanym podatku, stawka opodatkowania przychodów z najmu prywatnego wynosi 8,5% dla przychodu w wysokości do 100 000 zł w skali roku.

Jeżeli nieruchomość będąca przedmiotem najmu należy do małżonków, między którymi istnieje wspólność majątkowa, do każdego z nich przychód określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku. W razie braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Jednakże, małżonkowie mogą złożyć oświadczenie pisemne o opodatkowaniu całości przychodu przez jednego z nich. Jeżeli takie oświadczenie zostało złożone, kwota przychodu do wysokości, której stosuje się stawkę 8,5% wynosi 200 000 zł.

W przypadku przekroczenia wymienionych wyżej progów, stawka opodatkowania wynosi 12,5%.

Co do zasady, podatnicy są zobowiązani do obliczania i wpłaty na właściwy mikrorachunek podatkowy, ryczałtu za każdy miesiąc do 20 dnia kolejnego miesiąca. Alternatywnie, podatnicy mogą obliczać i wpłacać ryczałt w okresach kwartalnych, do 20 dnia kolejnego miesiąca po zakończeniu kwartału.

Kolejnym obowiązkiem podatników jest przygotowanie zeznania rocznego, na druku PIT-28 i przedłożenie go we właściwym urzędzie skarbowym w okresie od 15 lutego do 30 kwietnia następującego po roku podatkowym.

Sytuacja z przychodem z najmu nieruchomości z zagranicy jest bardziej złożona. Poszczególne przypadki zostały opisane poniżej.

Należy na początku zaznaczyć, że, co do zasady, dochód z nieruchomości podlega opodatkowaniu w państwie, w którym nieruchomość jest położona.

Niemniej jednak, jeżeli właściciel nieruchomości pozostaje polskim rezydentem podatkowym, ma obowiązek wykazania światowego przychodu w Polsce. Może to obejmować także przychód z najmu nieruchomości, który już został opodatkowany za granicą. Do tego przychodu znajdą jednak zastosowanie odpowiednie reguły unikania podwójnego opodatkowania.  

Obecnie stosowane są dwie metody unikania podwójnego opodatkowania. Pierwsza metoda to wyłączenie z progresją.  Zgodnie z tą metodą, dochód osiągnięty zagranicą należy przeliczyć na złotówki, podlega on wykazaniu w Polsce, ale nie jest opodatkowany. Jednakże ten zagraniczny dochód może mieć wpływ na efektywną stawkę podatku dochodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce.

W przypadku, gdy przychód zza granicy stanowi jedyny przychód z najmu prywatnego podatnika, a metodą unikania podwójnego opodatkowania jest opisana wyżej metoda, podatnik nie musi składać rozliczenia, ani na bieżąco obliczać i płacić ryczałtu.

Sytuacja wygląda inaczej, gdy podatnik otrzymał zarówno przychód z najmu w Polsce jak i państwa, w którego przypadku zastosowanie ma metoda wyłączenia z progresją. W takich okolicznościach, jeżeli łączny przychód przekroczy próg 100 000 zł lub 200 000 zł w przypadku  opodatkowania całości przychodu z najmu przez jednego z małżonków, należy obliczyć stawkę od przychodu w Polsce i przychodu wyłączonego z progresją i tę wyższą stawkę stosuje się do przychodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce. Kwotę ryczałtu wynikającą z zastosowania metody wyłączenia z progresją należy wykazać na formularzu PIT-28 w pozycji „doliczenia do ryczałtu”.

Kolejną metodą unikania podwójnego opodatkowania jest metoda odliczenia proporcjonalnego. Istotnym jest tutaj podkreślenie, że jest to metoda coraz częściej obowiązująca w związku z powszechnym przyjęciem przez niektóre państwa Konwencji  wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszenia zysku.

W przypadku odliczenia proporcjonalnego, jeżeli równocześnie podatnik osiągnął przychód w Polsce, należy wykazać przychód z Polski oraz przeliczony na złotówki przychód z zagranicy. Przy tej metodzie cały przychód podlega opodatkowaniu w Polsce, jednakże możliwe jest od zobowiązania podatkowego odliczenie podatku zapłaconego za granicą. Odliczenie nie może jednak przekraczać wysokości podatku, który proporcjonalnie przypadałby na dochód uzyskany w drugim państwie.

Inaczej niż w przypadku metody wyłączenia z progresją, gdy przychód z najmu nieruchomości położonej za granicą jest jedynym tego rodzaju przychodem osiągniętym przez podatnika i metodą unikania podwójnego opodatkowania jest odliczenie proporcjonalne, opodatkowaniu w Polsce podlega cały ten przychód. W związku z tym, podatnik jest obowiązany do zapłaty miesięcznego lub kwartalnego ryczałtu i złożenia zeznania podatkowego. Oczywiście możliwe jest odliczenie do limitu w Polsce podatku zapłaconego za granicą.

W przypadku, gdy przychód osiągany jest z najmu nieruchomości położonej w państwie, z którym Polska nie ma zawartej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, należy zastosować metodę odliczenia proporcjonalnego, która została omówiona powyżej.

Zmiany wprowadzone w „Polskim Ładzie” zmieniły zasady rozliczania przychodu z najmu prywatnego. Niezależnie od poniesionych wydatków na nieruchomość, podatnik zobowiązany jest uregulować należność podatkową od przychodu.

Jak wynika z powyższego artykułu, kwestia opodatkowania przychodu z najmu jest dosyć złożona, chociażby ze względu na problemy kwalifikacji przychodu z tytułu najmu prywatnego, bądź z działalności gospodarczej.

KPMG oferuje wsparcie w zakresie rozliczania oraz doradztwa związanego z przychodem z najmu prywatnego. Jeżeli potrzebowaliby Państwo naszego wsparcia zachęcamy do kontaktu.