Połączenie spółek a warunek 2-letniego okresu posiadania udziałów istotny dla WHT

Zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji Podatkowej osoby prawne lub spółki komandytowo-akcyjne zawiązane (powstałe) w wyniku łączenia się:

a)   osób prawnych,
b)   osobowych spółek handlowych,
c)   osobowych i kapitałowych spółek handlowych,

wstępują we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Przepis ten stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (§ 2 pkt 1 tego artykułu).

Z kolei jednym z warunków do zastosowania zwolnienia z poboru WHT przewidzianego przez przepisy ustawy o CIT, wprowadzonego do polskiego porządku prawnego w celu implementacji Dyrektywy Interest-Royalties, od wypłacanych na rzecz  zagranicznych podmiotów należności odsetkowych i licencyjnych jest kryterium posiadania bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji):

• w kapitale spółki uzyskującej te należności przez spółkę je wypłacającą,
• w kapitale spółki wypłacającej należności przez spółkę uzyskującą te należności.

Co istotne (w szczególności – na kanwie opisywanego w niniejszym artykule przypadku), zwolnienie to przysługuje również gdy inna spółka posiada co najmniej 25% udziałów w obu wymienionych wyżej podmiotach, tj. w spółce wypłacającej należności oraz spółce uzyskującej z nich przychody.

Jednakże, zgodnie z przepisami ustawy o CIT, kryterium posiadania udziałów uważa się za spełnione w przypadku, gdy udziały (akcje) we wskazanej wysokości są posiadane nieprzerwanie przez okres dwóch lat (art. 21 ust. 4 ustawy o CIT).

Jednakże, spełnienie ww. warunków dotyczących posiadania udziałów może nastąpić także po dniu uzyskania przychodu przez spółkę otrzymującą należności, tj. gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania wspomnianych udziałów (akcji) upływa po dniu otrzymania przez zagraniczny podmiot omawianego typu płatności.

Jednakże, w przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji) nieprzerwanie przez okres dwóch lat, należy pobrać podatek u źródła w wysokości 20% (z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska).

Łotewska Spółka C posiada udziały w wysokości przekraczającej 25% w Spółkach A i B (będących polskimi rezydentami podatkowymi), oraz 100% udziałów w Spółce D (z siedzibą w Luksemburgu). Spółka C posiadała udziały w Spółce B od 13 czerwca 2019 r.

Spółka B była pożyczkobiorcą z tytułu pożyczki wobec Spółki D, w związku z czym wypłacała na rzecz Spółki D odsetki. Z uwagi na spełnienie warunków zastosowania zwolnienia wynikającego z implementacji Dyrektywy Interest-Royalties (jako że Spółka B i Spółka D były spółkami-siostrami), wypłaty były zwolnione z poboru podatku u źródła (korzystając z założenia, że warunek dotyczący okresu 2-lat zostanie spełniony w przyszłości).

Jednakże, jeszcze przed upływem tego okresu zaplanowano połączenie Spółki A ze Spółką B w trybie łączenia się przez przejęcie (art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu Spółek Handlowych), gdzie Spółka A miała być spółką przejmującą, a Spółka B spółką przejmowaną. W wyniku połączenia, byt prawny Spółki B miał ustać.

W związku z powyższym polskie spółki (tj. Spółki A i B) wystąpiły do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, w której chciały potwierdzić, czy:

• w zakresie odsetek zapłaconych przez Spółkę B na rzecz luksemburskiej Spółki D przed dniem połączenia nie dojdzie, w wyniku połączenia, do przerwania biegu 2-letniego okresu będącego warunkiem zastosowania zwolnienia z poboru WHT, oraz
• odsetki zapłacone przez Spółkę B na rzecz Spółki D przed dniem połączenia nadal korzystać będą ze zwolnienia z poboru WHT wynikającego z implementacji Dyrektywy Interest-Royalties, pod warunkiem, że w okresie od dnia połączenia do upływu dwóch lat (liczonego od daty sprzed połączenia), w kapitale Spółki A i Spółki D ten sam podmiot, tj. łotewska Spółka C będzie nieprzerwanie posiadać co najmniej 25% udziałów.

Dyrektor KIS w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 29 maja 2020 r. (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.85.2020.2.JC), uznał, że Spółka A, wraz z przejęciem majątku i zobowiązań Spółki B, stanie się płatnikiem WHT od odsetek wypłaconych przez Spółkę B na rzecz Spółki D i tym samym będzie zobowiązana do obliczenia i pobrania WHT bez zastosowania zwolnienia.

Według Dyrektora KIS w analizowanej sprawie warunek do skorzystania ze zwolnienia nie może być spełniony, ponieważ w wyniku połączenia udziały Spółki B już nie istnieją, a posiadanie udziałów w Spółce A będzie stanowiło już inny warunek.

Zdaniem Dyrektora KIS, pojęcie „bezpośredniości” posiadania udziałów w spółkach wypłacającej i otrzymującej płatności należy rozumieć ściśle, a zmiana w zakresie właścicielskim wywołana na skutek przejęcia narusza tę bezpośredniość.

Finalnie Dyrektor KIS stwierdził, że warunek posiadania udziałów przez dwa lata w celu zastosowania zwolnienia z WHT jest elementem (warunkiem) do uzyskania zwolnienia podatkowego, ale nie jest uprawnieniem podatnika istniejącym przed upływem tego okresu. Sukcesja podatkowa tymczasem, zdaniem Organu, obejmuje jedynie prawa i obowiązki istniejące na moment przekształcenia spółki. W związku z tym, odmawiając zastosowania sukces podatkowej w tej sprawie, Dyrektor KIS zajął stanowisko, że Spółka A nie może w drodze takiej sukcesji przejąć prawa do zwolnienia podatkowego, jeśli warunek posiadania udziałów nie został spełniony przed dniem przejęcia.

Na skutek skargi złożonej przez Spółkę A, WSA w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację w wyroku z dnia 14 stycznia 2021 r. (sygn. III SA/Wa 1351/20).

W uzasadnieniu wyroku, WSA  uznał za  błędną wykładnię Ordynacji Podatkowej w zakresie sukcesji podatkowej przyjętą przez Dyrektora KIS. Zdaniem WSA przedmiotem tych przepisów jest wstąpienie „we wszelkie” przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się (przez przejęcie) spółek.

Co więcej, zdaniem WSA, sukcesja nie powinna być ograniczana tylko do takich praw lub obowiązków publicznoprawnych, które istniały w momencie połączenia obu podmiotów, gdyż ustawodawca nie wprowadził żadnych ograniczeń w tym zakresie. Innymi słowy, podmiot będący sukcesorem wstępuje we wszystkie stosunki prawne, których stroną był podmiot przejmowany, ze skutkiem takim, jakby to sukcesor od początku był stroną tych stosunków prawnych. Tym samym, zdaniem Sądu, w omawianej sprawie bieg 2-letniego terminu wymaganego do zastosowania zwolnienia z poboru WHT jest kontynuowany przez Spółkę A po przejęciu Spółki B i w związku z tym, nie będzie ona zobowiązana do pobrania WHT od wypłaconych na rzecz Spółki D odsetek z okresu sprzed połączenia.

Powyższe stanowisko WSA nie zakończyło walki fiskusa o zapłatę WHT w związku z połączeniem przez przejęcie.

W wyniku skargi złożonej przez Dyrektora KIS, NSA w dniu 9 kwietnia 2024 r., a więc 4 lata po planowanym połączeniu, wydał wyrok, którzy ostatecznie zakończył tę batalię (sygn. II FSK 1060/21). W wyroku NSA oddalił skargę i podtrzymał stanowisko WSA.

Zdaniem NSA istotą następstwa prawnego jest wstąpienie w sytuację prawną spółki przejętej, obejmującą zarówno wszelkie prawa, jak i obowiązki. Dwuletni termin posiadania udziałów natomiast, zdaniem NSA, jest warunkiem materialnoprawnym zwolnienia podatkowego będącego prawem majątkowym w które wstępuje następca prawny w ramach sukcesji podatkowej przewidzianej w Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że fakt połączenia spółek A oraz B wiąże się ze wstąpieniem przez spółkę A we wszelkie prawa i obowiązki spółki B, a wspomniany dwuletni termin posiadania udziałów jest kontynuowany przez Spółkę A nieprzerwanie.

W konsekwencji NSA potwierdził, że także w wyniku upływu dwuletniego okresu posiadania udziałów po dokonanym połączeniu, zastosowanie w podatku u źródła w stosunku do wypłaconych odsetek było prawidłowe, wskutek czego Spółka A nie będzie miała żadnych obowiązków jako płatnik.

Omawiany wyrok stanowi przykład pozytywnego dla podatników zastosowania celowościowej wykładni przepisów statuujących sukcesję podatkową. Co więcej, wpisuje się on w utrwaloną do tej pory linię orzeczniczą (przykładowo: wyrok NSA z 17 maja 2019 r., sygn. II FSK 1546/17).

Analizowana sprawa pokazuje jednak, że skutki podatkowe połączenia, bez właściwego zabezpieczenia czynności połączenia od strony podatkowej, mogą być nieoczywiste, a wręcz nieść negatywne konsekwencje dla płatników i podatników także wtedy, gdy wykładnia przepisów wydaje się raczej oczywista czy nawet utrwalona na poziomie sądów administracyjnych.

Warto mieć na uwadze, że wyrok NSA zapadł w konkretnej sprawie, tj. uwzględniającej konkretny rodzaj połączenia oraz specyfikę danej struktury udziałowej obowiązującej w grupie. Niniejsza kwestia w połączeniu z faktem, iż obowiązujące przepisy z zakresu podatku u źródła wciąż nie są wolne od wątpliwości powodują, że każdy przypadek reorganizacji w ramach którego pojawiają się elementy opodatkowania WHT powinien być analizowany indywidualnie, tj. w zależności od planowanej ostatecznej struktury organizacyjnej.

W przypadku jakichkolwiek wątpliwości związanych z przeprowadzoną lub planowaną reorganizacją w Państwa Grupach eksperci KPMG mogą wesprzeć w przeanalizowaniu wpływu ww. wyroku na konsekwencje prawno-podatkowe reorganizacji oraz pomóc ustalić i przeprowadzić dalsze kroki, takie jak uzyskanie interpretacji indywidualnej.