Wprowadzenie w 2021 r. przepisu ograniczającego możliwość wykorzystania strat podatkowych miało stanowić odpowiedź na agresywne optymalizacje podatkowe ukierunkowane na to, by straty poniesione przez podatnika pomniejszyły dochody uzyskiwane przez inne przejęte w ramach reorganizacji przedsiębiorstwo.
Jednocześnie, zgodnie z uzasadnieniem do ustawy wprowadzającej te regulacje, intencją ustawodawcy było stosowanie tych przepisów tylko w przypadkach, gdy działania reorganizacyjne nie są przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Jednakże, cel ten miały realizować art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. a i b ustawy o CIT, co sprawiło dotychczas wiele kłopotów także w sytuacjach reorganizacji przeprowadzanych z oczywistych przyczyn biznesowych.
Nadzieję na nowe podejście do tej kwestii daje wyrok WSA w Gliwicach z dnia 7 lutego 2024 r. o sygn. I SA/Gl 511/23.
Przepis który stał się przedmiotem sporu
Zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2021 r. art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. a ustawy o CIT, przy ustalaniu dochodu będącego przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym nie uwzględnia się strat podatnika, jeżeli podatnik przejął inny podmiot lub nabył przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część, w tym w drodze wkładu niepieniężnego, lub otrzymał wkład pieniężny, za który nabył przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w wyniku czego przedmiot faktycznie prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności gospodarczej po takim przejęciu lub nabyciu, w całości albo w części jest inny niż przedmiot prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności przed takim przejęciem lub nabyciem (podkreślenie i pogrubienie własne – przyp. aut.).
W skrócie, oznacza to, że w przypadku zmiany przedmiotu działalności (również tylko jej części) dokonanej w wyniku reorganizacji, przepisy wyłączają możliwość uwzglednienia nierozliczonej straty z poprzednich lat przez podatnika, który:
- przejął inny podmiot lub
- otrzymał wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa lub
- otrzymał wkład pieniężny, za który nabył przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa
Stan faktyczny rozstrzyganej sprawy
Przytoczoną sprawę rozpoczął wniosek polskiej spółki o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie dotyczącym wspomnianego artykułu ustawy o CIT.
We wniosku spółka wskazała, iż posiada nierozliczoną stratę podatkową z lat ubiegłych. Strata podatkowa wynikała z prowadzonej przez spółkę działalności operacyjnej i była związana głównie z nadzwyczajnymi okolicznościami związanymi z przebiegiem i realizacją projektu dla zagranicznego kontrahenta.
Jednocześnie, w ramach międzynarodowej grupy, w skład której wchodziła spółka, planowane było przeprowadzenie globalnych działań reorganizacyjnych mających na celu uporządkowanie jej struktury po globalnym przejęciu innej międzynarodowej grupy (dalej: „Przejmowana Grupa”).
W ramach powyższych planów spółka miała połączyć się z dwiema spółkami, uprzednio należącymi do Przejmowanej Grupy, poprzez przejęcie tych spółek. Zatem, po połączeniu spółka miała przejąć działalność spółek przejmowanych.
Co ważne, zarówno spółka, jak i spółki przejmowane działały w tej samej branży, przy czym działalność analogiczna do działalności spółki była deklarowana przez jeden z podmiotów przejmowanych jako jeden z „pozostałych”, a nie przeważających, przedmiotów działalności wg klasyfikacji PKD.
We wniosku podkreślono również, że za restrukturyzacją stoją uzasadnione przyczyny ekonomiczne, takie m.in. jak analogiczne działania konsolidacyjne podejmowane przez grupę na całym świecie, a za wskazanym kierunkiem połączenia przemawia również to, że spółka jest zdecydowanie największym z łączących się podmiotów.
Opis sprawy oraz stanowisko Dyrektora KIS
W związku z powyższym, spółka zadała pytanie, czy w związku z planowanym połączeniem spółki poprzez przejęcie spółek przejmowanych, będzie przysługiwało jej prawo do rozliczenia straty podatkowej powstałej w latach ubiegłych, a zatem zastosowania nie znajdzie przepis art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. a ustawy o CIT. We własnym stanowisku, spółka uznała, że przepis ten nie znajdzie zastosowania, bowiem zmiana przedmiotu faktycznie prowadzonej działalności gospodarczej nie obejmuje rozszerzenia tej działalności.
Dyrektor KIS w interpretacji z dnia 3 lutego 2023 r. (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.801.2022.1.AW) uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Uzasadniając swoją decyzję, organ wskazał, iż w omawianej sprawie przedmiot faktycznie prowadzonej działalności gospodarczej Spółki, po finalizacji procesu połączenia, będzie w części inny niż przed przejęciem. W efekcie połączenia dojdzie bowiem do przejęcia działalności spółek przejmowych, co rozszerzy zakres prowadzonej działalności spółki o zakres działalności tych spółek.
Spółka nie zgodziła się z argumentacją przedstawioną przez Dyrektora KIS, wnosząc skargę na powyższą interpretację do WSA w Gliwicach.
Stanowisko WSA w Gliwicach
WSA w Gliwicach przychylił się do stanowiska spółki, w następstwie czego uchylił zaskarżoną interpretację Dyrektora KIS.
Uzasadniając swoją decyzję, sąd wskazał, że w wyniku połączenia zakres podstawowej działalności gospodarczej spółki nie ulega zmianom. W wyniku połączenia działalność spółki zostanie jedynie rozszerzona, jednakże w ramach tej samej branży. Jednocześnie, reorganizacja nie miała charakteru optymalizacyjnego, co zostało wyczerpująco wyjaśnione przez spółkę.
WSA w Gliwicach odrzucił więc argumentację Dyrektora KIS, zgodnie z którą jakiekolwiek rozszerzenie działalności, nawet w ramach jednej branży, wypełnia dyspozycję przepisu art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. a ustawy o CIT.
Podsumowanie i ocena wyroku
Omawiany wyrok można uznać za bardzo istotny dla praktyki stosowania omawianego przepisu. Przede wszystkim, może mieć duże znaczenie dla podatników, którzy dotychczas rozważali działania restrukturyzacyjne, lecz z uwagi na wysoką kwotę nierozliczonych strat z lat ubiegłych odkładali podjęcie decyzji na przyszłość.
Podejście prezentowane przez WSA w Gliwicach abstrahuje od kazuistycznego podejścia, w myśl którego każda zmiana pierwotnego zakresu faktycznie prowadzonej działalności gospodarczej w wyniku działań reorganizacyjnych może skutkować brakiem możliwości skorzystania w przyszłości z nierozliczonych strat.
Należy mieć na uwadze realia biznesowe, zgodnie z którymi nie sposób oczekiwać wręcz, by jakiekolwiek dwie spółki miały dokładnie identyczne / takie same przedmioty działalności, jako że w warunkach konkurencji rynkowej każdy podmiot powinien szukać przewag konkurencyjnych (chociażby poprzez prowadzenie dodatkowej, komplementarnej działalności). Zatem, należy uznać za uzasadnione podejście, zgodnie z którym w przypadku rozszerzenia zakresu prowadzonej działalności gospodarczej w wyniku reorganizacji (jak miało to miejsce w ww. orzeczeniu) nie można mówić o zmianie przedmiotu faktycznie prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności gospodarczej.
Mając na uwadze treść przepisu oraz w świetle omawianego wyroku WSA, ograniczenie w możliwości uwzględnienia strat powinno dotyczyć wyłącznie zmiany przedmiotu działalności podatnika, a zatem zastąpienie pewnych obszarów nowymi lub rozpoczęcie nowego zakresu działalności, który stał się zupełnie odmienny od poprzedniego, nie zaś rozszerzenie działalności w obrębie jednej branży.
Opisany wyrok daje nowe możliwości argumentacyjne dla uzasadnienia możliwości rozpoznawania strat przez spółki przejmujące. Wyrok ten jest jeszcze nieprawomocny oraz nie zostało jeszcze opublikowane uzasadnienie pisemne, jednakże już teraz można spodziewać się, że wyrok ten może wpłynąć na wszelakie reorganizacje, które już zostały dotknięte lub mogły zostać potencjalnie dotknięte ograniczeniem możliwości wykorzystania strat podatkowych.
W każdym z takich przypadków eksperci KPMG mogą wesprzeć w przeanalizowaniu wpływu ww. wyroku na konsekwencje podatkowe reorganizacji oraz pomóc ustalić i przeprowadzić dalsze kroki, takie jak uzyskanie interpretacji indywidualnej.
Na moment publikacji nie zostało opublikowane uzasadnienie pisemne wyroku, a niniejszy artykuł bazuje na posiadanej wersji uzasadnienia ustnego.
