Od 1 stycznia 2021 r. spółki komandytowe stałe się podatnikami CIT. Od tego czasu wątpliwości rodzi rozliczenie podatku od zaliczek wypłacanych na rzecz komplementariuszy w ciągu roku. Organy podatkowe przyjmują niekorzystną dla podatników linię orzeczniczą, jednakże wydane w ostatnim czasie orzeczenia sądów administracyjnych są dla podatników korzystne.
Spółka komandytowa podatnikiem CIT
Od 1 stycznia 2021 r. (w niektórych przypadkach od 1 maja 2021 r.) spółki komandytowe zostały objęte zakresem ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Główną konsekwencją zmian jest podwójne opodatkowanie dochodów spółki: na poziomie spółki – podatkiem CIT oraz u jej wspólników (komplementariuszy i komandytariuszy), przy wypłacie zysków na rzecz wspólników.
Zaliczki na poczet zysku a CIT
W wielu spółkach komandytowych zysk dla wspólników wypłacany jest już w trakcie roku w formie zaliczek. Zgodnie ze stanowiskiem organów skarbowych, każda wypłata zysków ze spółki komandytowej na rzecz wspólników, zarówno po zakończeniu roku, jak i w trakcie roku w formie zaliczek na poczet zysku, podlega opodatkowaniu.
W przypadku komplementariusza spółki komandytowej (podobnie jak komplementariusza ska) na mocy art. 30a ust. 6a–6e updof (art. 22 ust. 1a–1e updop, jeśli wspólnikiem jest podatnik CIT), od podatku odlicza się kwotę podatku zapłaconą przez spółkę, proporcjonalnie obciążającą zysk komplementariusza z udziału w spółce. Przepis ten nie budzi wątpliwości, jeżeli zysk jest wypłacany po zakończeniu roku. Jednakże rozliczenie podatkowe zaliczek wypłacanych na poczet zysku na rzecz komplementariusza w ciągu roku nie jest już tak klarowne. Organy podatkowe uważają, że w przypadku wypłaty zaliczki na rzecz komplementariusza, spółka komandytowa w trakcie roku nie może stosować proporcjonalnego obniżenia podatku komplementariusza o CIT od dochodu spółki. Obniżenie takie można zastosować dopiero po zakończeniu roku, ponieważ wtedy będzie znana wysokość CIT należnego od dochodu spółki.
Korzystne stanowisko sądów administracyjnych
W wyroku z dnia 3 grudnia 2020 r. (sygn. akt: II FSK 2048/18) Naczelny Sąd Administracyjny zanegował powyższe stanowisko organów podatkowych, stwierdzając, że wypłata zaliczek na poczet zysku na rzecz komplementariusza w ogóle nie podlega opodatkowaniu, a rozliczenie podatkowe następuje dopiero przy ostatecznym podziale zysku.
Orzeczenie to dotyczyło komplementariusza ska, ale zasady jego opodatkowania są (na gruncie przepisów updof i updop wprowadzonych od 1.01.2021 r.) identyczne jak komplementariusza spółki komandytowej (tak samo jak zasady opodatkowania spółki komandytowej i ska).
Sąd, analizując art. 30a ust. 6a updof, który pozwala na pomniejszenie podatku komplementariusza o podatek spółki, należny za rok podatkowy, doszedł do wniosku, że odliczenie CIT spółki od zryczałtowanego PIT należnego od przychodu komplementariusza odnosi się do roku podatkowego, z którego osiągnął on przychód z tytułu udziału w zysku. Podatek komplementariusza pomniejsza się, więc o CIT wynikający z zeznania rocznego spółki (CIT-8).
Według sądu oznacza to, że zaliczkowa wypłata zysku w trakcie roku obrotowego nie rodzi po stronie spółki obowiązku poboru zaliczki na PIT. NSA wskazał, że jeżeli do obliczenia wysokości podatku od komplementariusza, zgodnie z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., konieczne jest poznanie wysokości podatku należnego spółki, to obowiązek podatkowy komplementariusza powstały z chwilą wypłaty mu zaliczki na poczet udziału w zyskach, przekształci się w zobowiązanie podatkowe w momencie obliczenia dochodu tej spółki na podstawie art. 19 u.p.d.o.p. Jak wskazuje NSA, dopiero wówczas znana będzie wysokość podatku do zapłaty przez komplementariusza. Zatem dopiero w tym momencie płatnik będzie mógł zrealizować swój obowiązek w postaci obliczenia podatku, zaś w dalszej kolejności pobrania go i wpłacenia właściwemu organowi podatkowemu.
W konsekwencji, wypłacając komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, spółka nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.
Należy podkreślić, że stanowisko zgodne z ww. wyrokiem prezentują wojewódzkie sądy administracyjne w ostatnio wydanych orzeczeniach. (tak: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyrokach z 13 lipca 2021 r., które zapadły w analogicznych sprawach o sygn. akt I SA/Kr 789-795/21, dotyczących siedmiu innych wspólników tej samej spółki, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 31 sierpnia 2021 r., sygn. akt I SA/GL 881/21).
Należy przypuszczać, że wskazane powyżej pozytywne dla podatników rozstrzygnięcia wojewódzkich sądów administracyjnych nie spowodują zmiany stanowiska organów podatkowych, jednakże wskazują na kształtowanie się pozytywnej dla podatników linii orzeczniczej sądów. W związku z powyższym, wydaje się, że w przypadku sporu z organem podatkowym istnieje duża szansa na uzyskanie pozytywnego dla podatnika rozstrzygnięcia przed sądami administracyjnymi.