Opublikowany w lipcu projekt nowelizacji ustaw podatkowych – Polski ład, obejmuje szereg gałęzi systemu podatkowego oraz wzbudza wiele kontrowersji. Oprócz kluczowych zmian takich jak podwyższenie kwoty wolnej od podatku PIT, wprowadzenia Grupy VAT, spółki holdingowej i szeregu ulg inwestycyjnych, ustawodawca w ramach tzw. uszczelniania systemu podatkowego wprowadza kolejne obostrzenia dotyczące reorganizacji spółek – połączeń, podziałów, przekształceń, aportów (wkładów niepieniężnych) oraz transakcji wymiany udziałów.
Geneza zmian
Walka z „agresywną optymalizacją podatkową”, tj. unikaniem opodatkowania z wykorzystaniem sztucznych struktur biznesowych, obejmujących często złożone transakcje takie jak połączenia, podziały, przekształcenia spółek, wnoszenie wkładów niepieniężnych czy wymiany udziałów, stanowi jeden z celów współczesnej legislacji podatkowej zarówno na poziomie lokalnym, jak i międzynarodowym w ramach projektu BEPS realizowanego przez OECD. W ostatnich latach polski ustawodawca wprowadzał szereg zmian prawnych wpisujących się w ww. trend, takich jak ogólna klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania (2016 r.), przepisy o schematach podatkowych (MDR), tzw. exit tax (2019 r.) czy wreszcie ograniczenia w rozpoznawaniu strat przy połączeniach spółek1 (2021 r.). W ramach Polskiego Ładu ustawodawca - w imię uszczelniania systemu podatkowego - zdecydował się na wprowadzenie kolejnych obostrzeń w zakresie transakcji reorganizacyjnych (połączeń, podziałów, transakcji wymiany udziałów), co może znacznie utrudniać osiągnięcie neutralności podatkowej oraz zwiększać ryzyko po stronie podmiotów uczestniczących w ww. transakcjach.
Opodatkowanie transakcji reorganizacyjnych
Na gruncie obecnie obowiązujących przepisów transakcje reorganizacyjne, takie jak połączenia, podziały, czy wymiany udziałów spółek, są co do zasady neutralne podatkowo (pod warunkiem istnienia tzw. uzasadnienia ekonomicznego transakcji, przy czym ustawodawca nie definiuje co należy rozumieć pod ww. pojęciem), tj. np. w przypadku wymiany udziałów obowiązek podatkowy powstaje dopiero na etapie sprzedaży udziałów uzyskanych w ramach reorganizacji. W przypadku wymiany udziałów ustawodawca zawarł dodatkowe wymogi w zakresie większości praw głosu w nabywanej spółce. Jednocześnie, ustawy nie zawierają definicji ani wskazówek odnośnie sposobu rozumienia „uzasadnionych przyczyn ekonomicznych”, które warunkują brak opodatkowania reorganizacji spółek.
Polski ustawodawca oraz organy podatkowe zwróciły uwagę na możliwość uniknięcia opodatkowania z wykorzystaniem transakcji reorganizacyjnych (przykładowo: odmowa wydania opinii zabezpieczającej z dnia 23 września 2019 r., sygn. DKP1.8011.4.2019 dotycząca wymiany udziałów oraz odmowa wydania opinii zabezpieczającej z dnia 29 kwietnia 2020 r., sygn. DKP2.8011.11.2019 dotycząca m.in. połączenia spółek). W przypadku ww. transakcji wymiany udziałów korzyść podatkowa wystąpiła na etapie sprzedaży udziałów spółki holdingowej objętych w wyniku wkładu niepieniężnego oraz rozpoznaniu podwyższonego kosztu uzyskania przychodu przez wnioskodawców. W przypadku połączenia spółek w wyniku szeregu transakcji opisanych we wniosku, podatnik był w stanie ponownie amortyzować te same składniki majątku.
Proponowane zmiany
Ze względu na ww. przykładowe sposoby optymalizacji podatkowej ustawodawca zdecydował się na dalsze ograniczanie transakcji reorganizacji spółek, w szczególności proponuje się wprowadzenie:
- Dodatkowych warunków dla neutralności połączenia lub podziału spółek dla wspólnika spółki, tj.
- udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym lub dzielonym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów oraz
- przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału,
- analogicznych do powyższych warunków dla neutralności transakcji wymiany udziałów,
- dodatkowych przepisów uszczelniających opodatkowanie połączeń/podziałów spółek, tj. ograniczenia wyłączenia z przychodów po stronie spółki przejmującej w przypadku połączenia/podziału spółek do wartości podatkowej wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego,
- dodatkowych kategorii przychodów po stronie podmiotów uczestniczących w połączeniach, podziałach lub wymianach udziałów w razie zakwestionowania neutralności ww. procesów,
- wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kosztów odsetek od pożyczki zaciągniętej od podmiotu powiązanego na zakup udziałów.
W praktyce, na gruncie ww. przepisów, samo dwukrotne przeprowadzenie transakcji połączenia/podziału/wymiany udziałów może wystarczyć do opodatkowania, nawet jeśli podatnik byłby w stanie wskazać tzw. uzasadnione przyczyny ekonomiczne.
Wnioski
Kształt projektowanych przepisów może skłaniać do pytania, czy ustawodawca w walce z tzw. agresywną optymalizacją podatkową nie poszedł o krok za daleko. W praktyce proponowane regulacje będą znacznie utrudniać przeprowadzanie transakcji takich jak połączenia, podziały czy wymiany udziałów spółek – w szczególności dla podatników realizujących ww. czynności z konkretnych przyczyn biznesowych. Wprowadzana ograniczenia oznaczają wręcz badanie całej historii jak udziały były obejmowane, a odpowiedzialność za to badanie jest przerzucana na wspólnika. Znacznie zwiększone zostanie ryzyko, które na mocy znowelizowanych przepisów ponosić będą mogły wszystkie podmioty zaangażowane w transakcję. Poważne wątpliwości może budzić również zgodność proponowanych regulacji z dyrektywą UE 2009/133/WE, według której reorganizacje spółek co do zasady powinny być neutralne podatkowo. Mając na uwadze projekt Polskiego Ładu w obecnym brzmieniu należy zastanowić się czy ustawodawca złagodzi kierunek zmian i weźmie pod uwagę również perspektywę ekonomiczną przedsiębiorców zainteresowanych reorganizacją spółek.
1 - Zobacz artykuł: "Ograniczenie rozliczenia strat w CIT"
