Z dniem 1 stycznia 2021 r. do ustawy o CIT został dodany art. 7 ust. 3 pkt 7. Istotne wątpliwości interpretacyjnie budzi wykładnia przesłanki dotyczącej „przedmiotu faktycznie prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności gospodarczej”. Przepisy ustawy o CIT nie wyjaśniają bliżej jak rozumieć to wyrażenie.
Z dniem 1 stycznia 2021 r. do ustawy o CIT został dodany art. 7 ust. 3 pkt 7. Nastąpiło to na podstawie ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z
2020 r., poz. 2123).
Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się strat podatnika, jeżeli podatnik przejął inny podmiot lub nabył przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w tym w drodze wkładu niepieniężnego, lub otrzymał wkład pieniężny, za który nabył przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w wyniku czego:
- przedmiot faktycznie prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności gospodarczej po takim przejęciu lub nabyciu, w całości albo w części jest inny niż przedmiot faktycznie prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności przed takim przejęciem lub nabyciem, lub
- co najmniej 25% udziałów (akcji) podatnika posiada podmiot lub podmioty, które na dzień kończący rok podatkowy, w którym podatnik poniósł taką stratę, praw takich nie posiadały.
Według uzasadnienia ustawy, zmiana treści art. 7 ustawy o CIT ma na celu ograniczenie zjawiska wykorzystywania przez podatnika strat podatkowych innego podmiotu celem obniżenia własnych zobowiązań podatkowych.
Działania reorganizacyjne (przejęcie innego przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, uzyskanie wkładu pieniężnego, za który podatnik nabył przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa) powinny być przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych służących przywróceniu możliwości generowania przez takiego podatnika dochodów. Z tego powodu ograniczenie możliwości uwzględniania strat przez podatnika uzależnione zostało od wystąpienia dodatkowych warunków, wskazujących na to, że głównym celem tych działań było nieuzasadnione skorzystanie z możliwości pomniejszenia dochodu (powiększenia straty) innego przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części innego przedsiębiorstwa.
Istotne wątpliwości interpretacyjnie budzi wykładnia przesłanki dotyczącej „przedmiotu faktycznie prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności gospodarczej”. Przepisy ustawy o CIT nie wyjaśniają bliżej jak rozumieć to sformułowanie. Ze względu na to, że praktyka stosowania tej regulacji nie jest długa ani rozbudowana (przykładowo interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej: i. z 16 kwietnia 2021 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.89.2021.1.MS, ii. z dnia 6 maja 2021 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.51.2021.1.BKD), pojmowanie tego przepisu nie jest do końca jasne.
Przede wszystkim odpowiedzi wymagają pytania dotyczące systemowej relacji pomiędzy pojęciami „przedmiotu faktycznie prowadzonej podstawowej działalności gospodarczej” z ustawy o CIT, a „przedmiotem przeważającej działalności” (art. 40 pkt 1 ustawy z 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym, „ustawa o KRS”) oraz „rodzaju przeważającej działalności” (w kontekście rejestru REGON, art. 42 ust. 3 pkt 4 ustawy z 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej).
Wydaje się, że „przedmiot podstawowej działalności gospodarczej” powinien być wykładany w sposób zgodny z rzeczywistą działalnością podmiotów, kierując się przede wszystkim zakresem działalności faktycznie świadczonej oraz okolicznościami związanymi z restrukturyzacją. Wynika to z użycia zwrotu „faktycznie”, opisującego podstawową działalność gospodarczą w treści art. 7 ust. 3 pkt 7 ustawy o CIT oraz z celu ustanowienia przedmiotowej regulacji. Proste sięgniecie do działalności ujawnionej w Krajowym Rejestrze Sądowym jako działalność przeważająca nie powinno być wystarczające, ponieważ ustawodawca celowo nie posłużył się pojęciem działalności przeważającej (czy też odesłaniem do ustawy o KRS lub ustawy o statystyce publicznej), a pojęciem działalności podstawowej, akcentując tym samym nie tylko autonomię tego pojęcia, lecz również kładąc nacisk na wymiar działalności faktycznie wykonywanej, nie zaś jedynie ujawnionej w rejestrze.
W tym kontekście, jeśli przyjąć odrębność i brak wzajemnego wpływu pomiędzy pojęciem „przedmiotu faktycznie prowadzonej podstawowej działalności gospodarczej” (art. 7 ust. 3 pkt 7 ustawy o CIT), a przedmiotu przeważającej działalności (art. 40 pkt 1 ustawy o KRS), to sposób ustalania kryterium przedmiotu „faktycznie” prowadzonej podstawowej działalności gospodarczej będzie subiektywne (zależne od oceny organów), co może stać się źródłem sporów pomiędzy podatnikami a organami podatkowymi.
