Pod koniec 2020 r. ukazało się uzasadnienie do kontrowersyjnego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lipca 2020 r., sygn. II FSK 1064/20 w sprawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości transformatorów i rozdzielnic połączonych z siecią elektroenergetyczną. Czy omawiane orzeczenie wyłamuje się z dotychczasowej korzystnej dla podatników linii orzeczniczej sądów administracyjnych, w myśl której transformatory nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle (m.in. wyrok NSA z dnia z 15 kwietnia 2014 r., sygn. II FSK 1091/12; wyrok NSA z dnia 26 lutego 2014 r., II FSK 804/12)?
Skutki komentowanego wyroku NSA
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) transformatory i rozdzielnice połączone z siecią energetyczną stanowią część składową tej sieci, a w konsekwencji podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od ich wartości początkowej jako budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz.U. 2019 poz.1170; dalej: UPiOL) w związku z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1333, dalej: UPB).
Można spodziewać się, że komentowany wyrok NSA wpłynie na wzmożenie kontroli podatkowych przeprowadzanych przez lokalne organy podatkowe w zakresie bieżących oraz nieprzedawnionych rozliczeń w podatku od nieruchomości. Jego skutki będą także widoczne w transakcjach M&A, z uwagi na generowanie materialnego ryzyka podatkowego dla stron transakcji przy nabyciu biznesu z infrastrukturą w postaci transformatorów i rozdzielnic.
Potencjalne konsekwencje tez stawianych w komentowanym wyroku NSA mogą dotyczyć nie tylko sektora energetycznego, w tym energii odnawialnej, lecz również szeroko pojętego sektora produkcyjnego, gdzie transformatory i rozdzielnice stanowią podstawowy składnik majątku niezbędny do procesów produkcyjnych.
W jaki sposób transformatory i rozdzielnice połączone z siecią energetyczną „stały się” budowlą?
Komentowany wyrok NSA dotyczył przedsiębiorcy będącego dystrybutorem energii elektrycznej, który był w posiadaniu takich środków trwałych jak m.in. sieci elektroenergetyczne, transformatory, rozdzielnice oraz baterie akumulatorów. Jak wynika z opisu stanu faktycznego wymienione urządzenia składały się na główny punkt zasilający (GPZ), z czego część urządzeń technicznych takich jak transformatory oraz rozdzielnice była umieszczona w budynku.
W ślad za niekwestionowaną przez podatnika na wcześniejszym etapie postępowania opinią biegłego powołanego przez organ podatkowy, NSA w komentowanym wyroku uznał, że takie urządzenia techniczne jak transformatory, urządzenia rozdzielni oraz baterie akumulatorów stanowią element sieci elektroenergetycznej będącej budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 UPiOL w zw. z art. 3 pkt 1 oraz pkt 3 UPB i jednocześnie nie stanowią części składowej budynku, w którym się znajdują, a zatem podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości („stają się budowlą”). W konsekwencji transformatory i rozdzielnie zostały zakwalifikowane przez NSA jako elementy sieci elektroenergetycznej będącej odrębnym obiektem budowlanym, które zapewniają funkcjonowanie tej sieci zgodnie z jej przeznaczeniem.
Jednocześnie w ocenie NSA bez znaczenia na opodatkowanie transformatorów i rozdzielnic ma fakt ich zlokalizowania w budynku oraz zdawałoby się korzystny dla podatników wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r., sygn. SK 48/15 i zawarta tam wykładnia przepisów prawa podatkowego, ponieważ transformatory i rozdzielnice stanowią element samodzielnej od budynku budowli w postaci sieci energetycznej.
Tezy NSA w komentowanym wyroku są nieklarowne i budzą poważne wątpliwości w związku z obowiązującą definicją budowli
Argumentacja komentowanego wyroku NSA pozostawia wiele niedomówień i wątpliwości. Zasadniczo urządzenia techniczne jakimi są transformatory i rozdzielnice nie stanowią przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości z uwagi na brak ich wyliczenia w definicji budowli, o której mowa w przepisach UPiOL oraz UPB, za wyjątkiem wolno stojących urządzeń technicznych (z uwagi na umieszczenie transformatorów i rozdzielnic w budynku nie powinny być postrzegane jako wolno stojące w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych).
W analizowanym stanie faktycznym opodatkowaną budowlę powinna stanowić wyłącznie sieć elektroenergetyczna, którą można kwalifikować jako sieć techniczną lub obiekt liniowy (obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość np. linia elektroenergetyczna).
Z uwagi na fakt, że transformator lub rozdzielnica stanowi urządzenie techniczne pozbawione cechy liniowości, nie jest możliwa ich kwalifikacja do kategorii obiektów liniowych. Analizowane urządzenia techniczne nie są również wymienione w definicji urządzeń budowlanych ani podobne do urządzeń budowlanych, o których mowa w przepisach UPB np. przyłączy lub urządzeń instalacyjnych.
Z kolei definicja obiektu budowlanego, o której mowa w przepisach UPB i do której odsyłają przepisy UPiOL nie pozwala pod względem literalnym, jak i technicznym kwalifikować transformatorów i rozdzielnic (urządzeń technicznych) jako instalacji zapewniającej możliwość użytkowania sieci energetycznej (budowli) zgodnie z jej przeznaczeniem. Funkcja transformatora polegająca na zmianie wartości napięcia prądu elektrycznego oraz funkcja rozdzielni polegające na rozdziale energii elektrycznej znacząco różni się od funkcji sieci technicznej/obiektu liniowego, którego istotą jest przesyłanie energii. W konsekwencji argument o stanowieniu jednej funkcjonalnej całości transformatorów i rozdzielnic wraz z siecią elektroenergetyczna zdaje się być chybiony w świetle braku zdefiniowania przez ustawodawcę sieci elektroenergetycznej dla celów podatkowych. Sieć elektroenergetyczna mogłaby pełnić funkcję przesyłania energii również bez działania transformatora lub rozdzielnic.
Na marginesie warto wspomnieć, iż transformatory i rozdzielnice nie powstają w procesie budowlanym, lecz w fabrykach specjalizujących się w produkcji urządzeń technicznych ani nie wymagają pozwolenia na budowę (zob. tezy prawomocnego wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 8 lipca 2020 r., sygn. I SA/Wr 100/20 w kwestii opodatkowania podatkiem od nieruchomości urządzeń stacji redukcyjno-pomiarowej gazu).
Co w zaistniałej sytuacji mogą zrobić podatnicy?
Praktyka orzecznicza NSA oraz lokalnych organów podatkowych pokazuje, że co raz częściej przedsiębiorcy będą zmagać się z problemem opodatkowania podatkiem od nieruchomości urządzeń technicznych, również tych zlokalizowanych w budynkach, mimo iż takie podejście nie znajduje uzasadnienia w definicji budowli. Niestety niekorzystne tezy komentowanego wyroku NSA pojawiają się już w wielu orzeczeniach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych (m.in. w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 27 października 2020 r., sygn. I SA/Gd 596/20 oraz I SA/Gd 595/20; wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 19 stycznia 2021 r., sygn. I SA/Bd 733/20).
W wielu przypadkach popełniane są błędny proceduralne, jak w komentowanym wyroku NSA, gdzie podatnik w żaden sposób nie kwestionował ustaleń stanu faktycznego ani opinii biegłego, na podstawie której organ podatkowy, a następnie sądy administracyjne podjęły niekorzystne rozstrzygnięcie. Ponadto błędnie skonstruowano jeden z zarzutów skargi kasacyjnej powołując się na naruszenie przepisu prawa materialnego - art. 3 pkt 1 lit b UPB, który w 2016 r. nie obowiązywał. Powyższe wskazuje jak istotna jest współpraca z profesjonalnym pełnomocnikiem od samego początku wywiązania się sporu z organem podatkowym.
Pomocne staje się również przygotowanie tzw. defense file z argumentami obronnymi na wypadek niespodziewanej kontroli organu podatkowego lub wszczęcia postępowania podatkowego. Powołanie takich argumentów jest bardzo istotne już na wczesnym etapie postępowania, w trakcie oględzin majątku przez organ podatkowy, w trakcie składania zastrzeżeń do protokołu kontroli, w trakcie zgłaszania uwag do opinii biegłego lub na etapie odwołania do Samorządowego Kolegium Odwoławczego. Taki dokument może okazać się również przydatny na potrzeby transakcji M&A i stanowić podstawę do negocjacji ceny bądź pokrycia ryzyka podatkowego ubezpieczeniem.
W mojej ocenie dotychczasowe korzystne orzecznictwo sądów administracyjnych oraz ukształtowana na ich podstawie jednolita praktyka nie została przekreślona komentowanym wyrokiem NSA, a transformatory i rozdzielnice jako urządzenia techniczne zasadniczo nie stanowią budowli opodatkowanej podatkiem od nieruchomości. W celu osiągnięcia efektu synergii i uniknięcia błędów procesowych warto skorzystać z usług profesjonalnego pełnomocnika.
