Uchwała NSA o instrumentalnym wszczynaniu postępowań karnych skarbowych

Przepisy Ordynacji podatkowej dają organom możliwość zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Wystarczającą przesłanką do tego jest, aby zaistniało samo tylko podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia, które wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego.

Korzystając z tych regulacji, gdy zbliża się termin przedawnienia zobowiązania, a postępowanie wobec podatnika dotyczące określenia ewentualnej zaległości w zapłacie właściwej kwoty podatku jest wciąż w toku (a to częsta sytuacja, zważywszy że organy podatkowe zwykle podejmują kontrole okresów rozliczeniowych rozpoczynając od tych, których termin przedawnienia jest aktualnie najbliższy) organy w ostatnich latach powszechnie stosują praktykę polegającą na wszczęciu postępowania w sprawie możliwego przestępstwa lub wykroczenia skarbowego. Pozwala to organom na dalsze prowadzenie postępowania podatkowego i wydanie decyzji określającej zaległość długo po upływie ustawowego terminu przedawnienia. Wszczęte postępowania karne skarbowe pozostaje przy tym zwykle w praktyce w zawieszeniu do czasu wydania takiej decyzji, lub nawet rozstrzygnięcia przez sąd administracyjny złożonej na nią przez podatnika skargi, ewentualnie w toku tego postępowania podejmowane są jedynie wstępne czynności, nieskutkujące skierowaniem do sądu karnego aktu oskarżenia.

Ze względu na znacznie dłuższe terminy przedawnienia karalności w prawie karnym skarbowym, niż terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, postępowanie karne skarbowe może w ten sposób przez wiele lat „oczekiwać” na rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, formalnie pozostając wciąż w toku i umożliwiając tym samym organom wieloletnie prowadzenie postępowania podatkowego. Taka praktyka organów podatkowych jest powszechnie krytykowana przez podatników i ekspertów, jako nadużycie przepisów, które nie zostały pomyślane po to, aby stanowić instrument zamieniający w fikcję ustawowe terminy przedawniania się zobowiązań podatkowych.

W odniesieniu do możliwości dokonywania przez sądy administracyjne sądowej kontroli tego rodzaju działań organów podatkowych, ukształtowały się w ostatnim okresie dwie wzajemnie ze sobą sprzeczne linie orzecznicze.

W większości wydawanych wyroków sądy przyjmowały stanowisko, zgodnie z którym do kognicji sądów administracyjnych nie należy dokonywanie kontroli rozstrzygnięć procesowych podjętych w postępowaniach karnych skarbowych. Oznaczało to, że sąd administracyjny zwolniony był od zbadania i dokonania oceny tego, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało w danej sprawie rzeczywiste podstawy, czy też było uzasadnione wyłącznie zbliżającym się terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dawało to w praktyce całkowicie wolną rękę organom podatkowym w wydłużaniu, poprzez wszczynanie postępowań w sprawie domniemanych przestępstw i wykroczeń skarbowych, zapisanych w Ordynacji podatkowej terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych, które w ten sposób stały się w istocie instytucją jedynie teoretyczną i martwą.

Zgodnie z drugą linią orzecznictwa, znacznie rzadziej reprezentowaną, kontrola sądowa działań organów podatkowych zmierzających do zawieszenia biegu przedawnienia może i powinna mieć pogłębiony charakter. Sądy reprezentujące to stanowisko zwracały uwagę na konieczność analizy okoliczności faktycznych konkretnej spraw i uznawały, że jeżeli okoliczności te wskazują na wszczęcie postępowania w danej sprawie wyłącznie po to, aby zawiesić bieg przedawnienia, sąd administracyjny może rozstrzygnąć o braku wystąpienia takiego skutku.

W wydanej uchwale NSA podzielił drugie z powyższych stanowisk. W ustnym uzasadnieniu uchwały wskazał, że sąd administracyjny w ramach analizy zaistnienia w konkretnej sprawie skutku w postaci zawieszenia biegu przedawnienia nie może pomijać zagadnienia, czy na tle okoliczności danej sprawy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Powinien natomiast zbadać, czy nie doszło do instrumentalnego zastosowania prawa przez organ podatkowy, wyłącznie w celu nierozpoczęcia bądź zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Pomimo braku opublikowania jeszcze pisemnego uzasadnienia uchwały można już stwierdzić, że powinna ona być przełomem w dotychczas przeważającym podejściu sądów administracyjnych do kwestii wpływu wszczęcia postępowania karnego skarbowego na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wyraźnie bowiem stwierdzono, że sąd administracyjny ma obowiązek w każdej indywidualnej sprawie zbadać, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało w realiach tej konkretnej sprawy czysto instrumentalnego charakteru.

W ustnym uzasadnieniu uchwały NSA wskazał przy tym również na przykładowe okoliczności, które mogą uzasadniać stwierdzenie o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego, takie jak brak realnej aktywności organu prowadzące postępowanie po jego wszczęciu czy istnienie już w chwili wszczęcia postępowania tzw. negatywnych przesłanek procesowych, do których należy np. brak danych dostatecznie uzasadniających podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia.

Jak się wydaje, bezpośrednim skutkiem uchwały będzie początkowo większa staranność organów w prowadzeniu przygotowawczych postępowań karnych skarbowych i zwiększenie intensywności podejmowanych w ich ramach czynności, tak aby zmniejszyć ryzyko uznania tych postępowań za pozorne. Podatnicy mogą więc spodziewać się szybszych wezwań na przesłuchania, czy nawet stawiania im zarzutów jeszcze przed rozstrzygnięciem sprawy podatkowej. Jeżeli jednak czynności tego rodzaju nie będą w wystarczający sposób uzasadnione okolicznościami sprawy, można spodziewać się że sądy administracyjne będą znacznie surowiej niż dotąd oceniać takie działania organów podatkowych, orzekając o braku zaistnienia w danej sprawie skutku tych działań w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.