Problematyka zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe budzi wiele emocji. W świecie, w którym organy podatkowe nierzadko czekają z weryfikacją prawdziwości rozliczeń podatników do ostatniej chwili a same czynności kontrolne potrafią ciągnąć się w nieskończoność, pokusa „kupienia” dodatkowego czasu na prowadzenie postępowania i wydanie decyzji wymiarowej musi być ogromna. Dzięki art. 70 § 6 pkt 1 O.p., fiskus już dawno znalazł najskuteczniejszą broń w walce z uciekającym czasem – wszczęcie śledztwa czy dochodzenia to raptem jedno postanowienie. To nic nie kosztuje.
Znaczenie przedawnienia i sens jego zawieszenia
Przedawnienie zobowiązań podatkowych oznacza, że po upływie określonego w przepisach czasu zobowiązanie wygasa łącznie z odsetkami za zwłokę. Po upływie okresu przedawnienia z mocy prawa, bez konieczności dokonywania dodatkowych czynności czy wydawania jakichkolwiek rozstrzygnięć, przestaje istnieć stosunek zobowiązaniowy pomiędzy podatnikiem i wierzycielem podatkowym.
Instytucja przedawnienia zobowiązań podatkowych służy równocześnie realizacji dwóch istotnych wartości konstytucyjnych – z jednej strony pozwala na zachowanie równowagi budżetowej, z drugiej pełni dość istotną funkcję gwarancyjną. Przedawnienie zapewnia bowiem stabilizację stosunków społecznych i sytuacji podatników – dłużnik (podatnik) nie powinien trwać w ciągłym stanie niepewności i zagrożenia sytuacją, że wierzyciel może w każdym momencie zgłosić się z swoimi roszczeniami. Tym samym, choć zasada przedawniania zobowiązań podatkowych nie została wprost uregulowana w ustawie zasadniczej, znajduje ona niewątpliwie oparcie w wartościach konstytucyjnie chronionych.
Przypadek określony w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. stanowi zatem wyjątek od ogólnej zasady przedawnienia zobowiązań podatkowych i jako taki powinien być interpretowany w sposób ścisły i stosowany w zgodzie z gwarancyjną funkcją instytucji przedawnienia. W literaturze wskazuje się, że jedynym celem przesłanki z tego przepisu jest danie organowi podatkowemu dodatkowego czasu, jeśli w trybie czynności wykonywanych w postępowaniu karnym skarbowym możliwe są do uzyskania takie dowody, które będą mogły zostać wykorzystane w postępowaniu podatkowym (kontroli) i wpłyną one na wynik sprawy podatkowej. Żadne inne ratio legis nie stoi u podstaw omawianej konstrukcji.
Równolegle, stosownie do regulacji kodeksu karnego skarbowego i kodeksu postępowania karnego, postępowanie w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe wszczyna się, gdy istnieje uzasadnione podejrzenie popełnienia takiego przestępstwa lub wykroczenia i ma ono na celu ustalenie w trybie prawem przewidzianym, czy przestępstwo lub wykroczenie zostało w rzeczywistości popełnione. Niedopuszczalne jest traktowanie postępowania karnego skarbowego jako instrumentu służącego jedynie osiągnięciu skutków w sferze prawnopodatkowej. A jak jest w rzeczywistości?
Co robi fiskus?
Przybierające na sile zjawisko wszczynania przez państwowe organy administracji skarbowej postępowań karnych skarbowych wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, a zatem w celu innym niż przewidziany przez ustawodawcę cel wszczęcia postępowania karnego skarbowego, jest widoczne gołym okiem dla każdego praktyka z zakresu prawa podatkowego i postępowań podatkowych.
W typowej sytuacji organ podatkowy prowadzący sprawę podatkową, mimo braku uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa, wszczyna śledztwo (dochodzenie), jedynie po to, by natychmiast je zawiesić, uzależniając jego dalsze prowadzenie – o ironio – od wyniku decyzji w sprawie podatkowej, w której dzięki całej operacji zawieszenie biegu przedawnienia uzyskał.
Wówczas staje się jasne, że wszczęcie sprawy karnej skarbowej nigdy nie miało doprowadzić zgromadzenia w toku śledztwa (dochodzenia) dowodów mogących posłużyć jako podstawa do ustaleń faktycznych w postępowaniu podatkowym – co było przysługującym ustawodawcy celem tej przesłanki zawieszenia. Cel samego fiskusa jednak zostaje osiągnięty – podatnik otrzymuje stosowne zawiadomienie, bieg przedawnienia ulega zawieszeniu, a organ może dalej prowadzić postępowanie, nawet przewlekle i opieszale, dzięki wyeliminowaniu dyscyplinującego czynnika w postaci upływającego terminu przedawnienia.
Taka praktyka budzi całkiem słuszne oburzenie podatników – problem w tym, że oburzeniu temu towarzyszy bezsilność, gdyż sądy administracyjne wcale nie są chętne przyjść im na ratunek.
Co na to sądy?
Sądy, którym przyszło zmierzyć się z tym zagadnieniem, stają zasadniczo po dwóch przeciwnych stronach.
Pierwsza grupa orzeczeń prezentuje pogląd, że przepisy nie dają możliwości oceny przez sąd w postępowaniu ze skargi na decyzję wymiarową zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia możliwości instrumentalnego wykorzystania prawa do wszczęcia tego postępowania (tak m.in. WSA w Poznaniu w wyroku z 17 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Po 608/20, WSA w Kielcach w wyroku z 22 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Ke 459/20; WSA w Rzeszowie w wyroku z 16 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Rz 833/20; WSA w Krakowie w wyroku z 29 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 1177/20).
Rozstrzygnięcia te sprowadzają się do uznania, że przedmiotem analizy sądu administracyjnego powinny być jedynie okoliczności wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, zawiadomienie podatnika i związanie z niewykonaniem zobowiązania – i tylko te okoliczności mają znaczenie dla oceny, czy w realiach danej sprawy doszło do zdarzeń powodujących zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z tym poglądem, samo odwołanie się w przepisie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. do instytucji postępowania karnego nie oznacza rozszerzenia kontroli sądu administracyjnego poza sprawę administracyjną – sąd administracyjny bada w swych granicach jedynie skutki prawnopodatkowe zaistnienia konkretnych zdarzeń dla biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, natomiast kontrola ta nie rozciąga się na rozstrzyganie o słuszności zastosowania danych instytucji w postępowaniach, których weryfikacja jest zastrzeżona dla sądów powszechnych. W efekcie, zdaniem tej części sądów, sąd administracyjny nie jest uprawniony do kontroli zasadności wszczęcia i przebiegu postępowania karnego wobec podatnika. Postępowanie karne to postępowanie odrębne od postępowania podatkowego.
W drugiej z rozbieżnych grup orzeczeń składy orzekające przyjmują natomiast pogląd, zgodnie z którym przepisy dają możliwość dokonania przez sąd w postępowaniu ze skargi na decyzję wymiarową oceny zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego, przy czym ocena ta dotyczy wyłącznie możliwości instrumentalnego wykorzystania przez organy prawa do wszczęcia postępowania karnego skarbowego w kontekście naruszenia zasady zaufania do organów administracji podatkowej (tak WSA we Wrocławiu w wyroku z 22 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 365/19 i I SA/Wr 366/19; NSA w wyroku z 30 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 42/20 oraz I FSK 128/20; WSA w Krakowie w wyroku z 24 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 1252/20).
W przywołanych wyrokach składy orzekające wyrażają całkiem słuszne przekonanie, że skoro jednym z kluczowych elementów dochodzenia przez podatnika swych praw jest możliwość skutecznego podnoszenia zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, to argument ten musi zostać zweryfikowany, ponieważ zaistnienie przedawnienia powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego i konieczność umorzenia postępowania podatkowego. Konkluzja zawarta w tych rozstrzygnięciach jest taka, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie może być tak odczytywany, że stanowi on bezwzględnie i automatycznie podstawę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia podatkowego w związku z każdym wszczęciem postępowania karnoskarbowego, jeżeli odwołanie się do wszczęcia postępowania karnoskarbowego, ze względu na okoliczności sprawy podatkowej, nastąpiło z przekroczeniem zasady zaufania do organów podatkowych.
Co dalej?
Świadomy istnienia omawianego problemu oraz jego doniosłości, Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców 18 grudnia 2020 r. wystąpił do Naczelnego Sądu Administracyjnego z wnioskiem o podjęcie uchwały mającej na celu wyjaśnienie przepisów prawnych, w przedmiocie dopuszczalności kontroli przez sądy administracyjne zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego pod kątem instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Rzecznik MŚP w złożonym wniosku opowiedział się za drugą linią orzeczniczą, a więc za dopuszczalnością kontroli przez sądy administracyjne zawieszenia biegu terminu przedawnienia pod kątem instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego.
Na ten moment trudno rozstrzygnąć, czy uchwała w tym przedmiocie faktycznie zażegna spór. Można mieć w tym zakresie poważne wątpliwości, gdyż każda ze stron ma trochę racji. Choć pierwsze podejście niemal całkowicie zamyka podatnikowi drogę do walki z – niewątpliwie niesłuszną – praktyką organów podatkowych, to jednak można się zastanawiać, czy faktycznie sąd administracyjny ma odpowiednie kompetencje, by kontrolować zasadność wszczęcia postępowania na karnoskarbowego, a jeśli tak, to w jaki sposób miałby to robić.
NSA w najświeższych wyrokach wydanych w tym przedmiocie stwierdził, że w sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wymaga przedstawienia, w wydanej decyzji, stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie instrumentalnego charakteru, z uwzględnieniem przesłanki uprawdopodobnienia winy podatnika w popełnieniu czynu zabronionego.
Można sobie zatem wyobrazić, że jeśli w uchwale NSA znajdzie się powtórzenie poglądu zawartego w tych orzeczeniach, organy podatkowe bardzo szybko dostosują swoją strategię do postawionych w ten sposób wymogów – wypracują minimalny zakres „niezbędnych” czynności postępowania karnoskarbowego, które należy podjąć, by skutecznie odeprzeć zarzut o instrumentalnym jego charakterze, a w samej decyzji podatkowej poświęcą więcej uwagi kwestii zasadności wszczęcia śledztwa (dochodzenia), a także chronologii oraz nagromadzenia wykonanych czynności. W takim scenariuszu podatnik nadal będzie miał poczucie niesprawiedliwości, a sądy wciąż będą rozkładać ręce.
Na ostateczną ocenę w tym zakresie trzeba poczekać do momentu podjęcia uchwały przez NSA, choć na chwilę obecną wydaje się, że jedynym rozsądnym rozwiązaniem, który może trwale położyć kres omawianej praktyce, jest jedynie zmiana istniejących przepisów i całkowite uchylenie wykorzystywanej instrumentalnie przesłanki zawieszenia biegu przedawnienia.
