Stosowanie koncepcji look-through approach w praktyce

W polskim orzecznictwie i interpretacjach organów podatkowych pojawia się tak zwana koncepcja „look-through approach”, która pozwala na zastosowanie preferencyjnego opodatkowania wynikającego z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartego pomiędzy Polską a krajem siedziby rzeczywistego właściciela odbiorcy płatności, nawet w sytuacji, gdy płatność ta dokonywana jest poprzez pośrednika – podmiot niestanowiący rzeczywistego właściciela, znajdujący się w innym niż rzeczywisty właściciel kraju. Niemniej podejście to wynika z rozumienia klauzuli rzeczywistego właściciela, a nie wprost z przepisów.

Definicja rzeczywistego właściciela została wprowadzona do polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT”) dopiero 1 stycznia 2017 roku i opisywała podmiot ten jako otrzymujący daną należność dla własnej korzyści, niebędący pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części danej należności innemu podmiotowi. Rozwinięcie tej definicji zostało wprowadzone do ustawy o CIT od 1 stycznia 2019 roku i wskazuje, że rzeczywisty właściciel to podmiot który (a) otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części, (b) nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym prawnie lub faktycznie do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi, (c) prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności uzyskiwane są w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą (…).

Ponadto, klauzulę rzeczywistego właściciela możemy znaleźć zarówno w Konwencji Modelowej OECD (gdzie jednak brak jest samej definicji rzeczywistego właściciela) oraz w licznych umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska. Przykładowo, w umowie ze Szwecją klauzula rzeczywistego właściciela dotycząca odbiorcy odsetek znajdowała się w art. 11 ust. 1 wersji szwedzkiej oraz angielskiej (będącej w przypadku rozbieżności przy interpretacji wersją rozstrzygającą), jednak w polskiej wersji językowej tej umowy znalazła się ona dopiero na skutek obwieszczenia Ministra Spraw Zagranicznych o sprostowaniu błędów z dnia 20 listopada 2017 roku, gdzie wskazano na błąd w tłumaczeniu oraz że prawidłowa wersja art. 11 ust 1 powinna zawierać brakujące wcześniej odniesienie do rzeczywistego właściciela w brzmieniu: „Odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie, których rzeczywistym beneficjentem jest osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w tym drugim Państwie”.

Pomimo ograniczonej legislacji w zakresie „look-through approach” już w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 grudnia 2013 roku, sygn. II FSK 2873/11, stwierdzono, że „w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, państwo w którym powstaje dana płatność nie jest zobowiązane do zastosowania wobec tego pośrednika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Sam bowiem fakt bycia rezydentem określonego państwa i otrzymania płatności nie jest wystarczającym warunkiem do skorzystania z postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w sytuacji, gdy prawo do dysponowania dochodem ma ograniczony charakter. Oznacza to, że postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania mają zastosowanie do podmiotów będących faktycznymi odbiorcami”. W miarę spójne podejście do koncepcji „look-through approach” kształtowało się na przestrzeni ostatnich lat. Przykładem tego jest orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 18 czerwca 2015 roku, sygn. I SA/Łd 551/15, gdzie sąd orzekł, że „w sytuacji gdy płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, państwo w którym powstaje dana płatność nie jest zobowiązane do zastosowania wobec tego pośrednika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Nie wyłącza to jednak możliwości zastosowania postanowień umowy wobec ostatecznego odbiorcy odsetek, który jako faktyczny odbiorca jest "osobą uprawnioną do odsetek", mającą prawo do czerpania z nich korzyści i nie musi być w tej sytuacji odbiorcą bezpośrednim, ale może otrzymać odsetki za pośrednictwem.”

Również w nowszym orzecznictwie koncepcja „look-through approach” znajduje potwierdzenie, przykładowo w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 4 lutego 2020 r. I SA/Gl 1488/19, „Nie chodzi więc o to, aby "odbiorca odsetek" był odbiorcą bezpośrednim, ale o to, by jako odbiorca faktyczny (a nie pośrednik) był ich właścicielem, a zatem "osobą uprawnioną" do odsetek. Innymi słowy, by ostatni podmiot w łańcuchu transakcji przelewów "odsetek" był jego właścicielem i ma siedzibę na terenie drugiego z umawiających się Państw”.

Ponadto, koncepcja „look-through approach” znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych organów podatkowych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 19 czerwca 2020 roku, sygn. 0111-KDIB2-1.4010.105.2020.2.MK, gdzie organ wprost stwierdził, że „należy zastosować zapisy przewidziane w umowie zawartej między Polską i Państwem B, a nie Państwem A - a w konsekwencji Wnioskodawca może stosować stawkę podatku dochodowego wynikającą z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską a Państwem B, w którym siedzibę ma rzeczywisty właściciel należności licencyjnych, otrzymanych od spółki przez licencjodawcę z Państwa A.” Kolejnym przykładem na potwierdzenie powyższego stanowiska jest interpretacja z dnia 18 marca 2020, sygn. 0114-KDIP2-1.4010.534.2019.2.JC, gdzie organ przychylił się do stanowisk wnioskodawcy, że „przy każdej pojedynczej płatności należy zastosować "look through approach" i ustalić czyim definitywnym przysporzeniem jest dana płatność”.

Należy podkreślić, iż stanowisko to znajduje także potwierdzenie w Projekcie objaśnień podatkowych dotyczących zasad poboru podatku u źródła Ministra Finansów z dnia 19 czerwca 2019 roku gdzie możemy przeczytać, że "(...) zasadne jest uznać, że podmioty pośredniczące, a więc te, które co do zasady nie spełniają definicji rzeczywistego właściciela, nie powinny korzystać z uprawnień przyznawanych przez poszczególne UPO. Niemniej jednak z przewidzianych w UPO i prawie Unii Europejskiej (tzn. Dyrektywy PS i IR) mogą korzystać inwestorzy (udziałowcy) z kraju objętego tymi postanowieniami, jeżeli są oni podatnikami w stosunku do otrzymanej należności i spełniają inne warunki przewidziane dla tych uprawnień (np. w określonych sytuacjach posiadają status rzeczywistego właściciela). Rozwiązanie to odpowiada koncepcji znanej pod nazwą "look through approach”." Niemniej, do dnia dzisiejszego nie ma jeszcze publikacji finalnej wersji objaśnień w tym zakresie (zgodnie z zapowiedziami Ministerstwa Finansów, te pojawią się raczej po zapowiadanej zmianie przepisów w zakresie podatku u źródła), a zastosowanie się do nich będzie niosło ze sobą dla podatników i płatników charakter ochronny – taki jak wynika na przykład z zastosowania się do uzyskanej interpretacji indywidualnej.

Pomimo jednolitego orzecznictwa oraz interpretacji podatkowych w kontekście stosowania koncepcji „look-through approach” w Polsce, w polskich przepisach podatkowych brak jest definitywnego wskazania, kiedy koncepcja ta może być stosowana a podatnicy zmuszeni są wywodzić jej stosowanie w oparciu o rozumienie klauzuli rzeczywistego właściciela, przepisy międzynarodowe, orzecznictwo oraz interpretacje, co kreować może brak pewności podatników w zakresie podejścia organów podatkowych do tego zagadnienia. Sytuacja ta nie ulegnie zmianie przynajmniej do momentu publikacji finalnej wersji objaśnień podatkowych, na które wszyscy bardzo czekają.