Dostawy wewnątrzwspólnotowe - kiedy 0% VAT? Dostawy wewnątrzwspólnotowe - kiedy 0% VAT?

Temat dokumentacji do transakcji wewnątrzwspólnotowych od zawsze wywoływał problemy praktyczne. Jednym z ustawowych wymogów do zastosowania stawki 0% VAT do dostaw wewnątrzwspólnotowych jest m.in. posiadanie dowodów, że towary zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego. Przepisy ustawy o VAT, a konkretnie art. 42 ust. 3 ustawy precyzują, iż dowodami takimi są: dokumenty przewozowe, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego oraz specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku. Ustawa o VAT zawiera również katalog dokumentów uzupełniających, którymi można się posłużyć gdy dokumenty przewozowe i specyfikacja nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia towarów do nabywcy w innym państwie członkowskim (art. 42 ust. 11). 

W przeszłości, na tej podstawie organy podatkowe twierdziły, że dokument przewozowy CMR (w szczególności podpisany przez odbiorcę w pozycji 24) jest niezbędnym dokumentem do zastosowania stawki 0% VAT, a jego brak, nawet w sytuacji zgromadzenia dokumentacji alternatywnej, dowodzącej wywozu towaru poza terytorium Polski, nie daje prawa do zastosowania stawki 0% VAT. Z pomocą wówczas przyszła uchwała NSA z dnia 11 października 2010 r. (I FPS 1/10), zgodnie z którą dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami, o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Na podstawie uchwały ugruntowała się praktyka, iż brak dokumentu CMR (lub też niepodpisany CMR w pozycji 24, uzupełniony inną dokumentacją) nie oznacza automatycznie kłopotów ze stawką 0% VAT na dostawach wewnątrzwspólnotowych.

Aktualnie wprowadzane na poziomie unijnym zmiany w zakresie dokumentacji do dostaw wewnątrzwspólnotowych, gdzie jednym z dokumentów wskazanych w przepisach jako dających prawo do stawki 0% VAT jest podpisany dokument CMR, nakazują zastanowić się czy dorobek polskiego orzecznictwa, potwierdzający możliwość dokumentowania dostaw wewnątrzwspólnotowych dla potrzeb stawki 0% VAT innymi dowodami nadal będzie respektowany przez organy podatkowe.

Nowe przepisy w zakresie dokumentowania dostaw wewnątrzwspólnotowych wynikają z rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) 2018/1912 z dnia 4 grudnia 2018 r. zmieniającego rozporządzenie wykonawcze UE nr 282/2011 w odniesieniu do niektórych zwolnień związanych z transakcjami wewnątrzwspólnotowymi („Rozporządzenie”). Przepisy Rozporządzenia nie wymagają implementacji w drodze ustawy do krajowego porządku prawnego – obowiązują one bezpośrednio.

Zgodnie z Rozporządzeniem, dla zastosowania zwolnienia (w Polsce – stawki 0% VAT) do dostaw wewnątrzwspólnotowych wprowadzono instytucję domniemania, pozwalającą uznać, że towary zostały przetransportowane z jednego państwa członkowskiego do drugiego. Przepisy unijne kładą nacisk na dokumenty wydane przez inne podmioty, niż nabywca i sprzedawca. Nowe przepisy wymagają bowiem, aby dowody dające podstawy do domniemania były wydane przez dwie różne strony, niezależne od nabywcy i od sprzedawcy i od siebie nawzajem. Dużą rolę w spełnieniu wymogów domniemania będą odgrywały więc firmy transportowe i logistyczne. Instytucja domniemania nie będzie miała zastosowania gdy sprzedawca lub nabywca transportują towary własnymi środkami transportowymi (nie zostaną wypełnione przesłanki domniemania).

Przykładowo, domniemanie wywozu będzie miało zastosowanie gdy podatnik udokumentuje wywóz dwoma dowodami takimi jak podpisany dokument CMR (w poz. 24) oraz bankowe potwierdzenie zapłaty za transport towarów. Patrz Ramka 1 i Ramka 2.

Co istotne – wprowadzane przepisy unijne w zakresie domniemania nie przekreślają możliwości udowodnienia wywozu na podstawie aktualnie obowiązujących przepisów krajowych.

Takie podejście potwierdza uzasadnienie do zmian do ustawy o VAT. Zgodnie z uzasadnieniem: „niespełnienie warunków domniemania nie oznacza automatycznie, że stawka 0% nie będzie miała zastosowania. W takiej sytuacji na dostawcy ciąży obowiązek udowodnienia w inny sposób, zgodnie z przepisami ustawy o VAT, że warunki zastosowania stawki 0% zostały spełnione”.

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w projektowanych Wyjaśnieniach Komisji Europejskiej („Explanatory notes on 2020 Quick Fixes”, GFV no. 89).

W konsekwencji, należy uznać, że co do zasady, nowe przepisy unijne nie powinny mieć wpływu na zakres wymaganych przez organy podatkowe dokumentów uprawniających podatników do stawki 0% VAT przy dostawach wewnątrzwspólnotowych. Zalecane jest jednak sprawdzenie stosowanej dotychczas dokumentacji pod kątem wypełnienia przesłanek wynikających z krajowych przepisów, zwłaszcza gdy podatnik posługuje się inną dokumentacją niż potwierdzony dokument CMR. Można bowiem spodziewać się bardziej restrykcyjnego podejścia organów podatkowych w tym zakresie.

Agnieszka Smolińska-Wiśnioch, dyrektor w dziale doradztwa podatkowego zespole ds. VAT w KPMG w Polsce