Wątpliwości ws. świadczeń na rzecz nierezydentów (WHT) Wątpliwości ws. świadczeń na rzecz nierezydentów. WHT

Zmieniona definicja rzeczywistego właściciela, wprowadzenie obowiązku stosowania należytej staranności przy weryfikacji warunków umożliwiających zastosowanie obniżonych stawek, czy w końcu przewidziane wejście w życie od 1 stycznia 2020 r. nowego mechanizmu pobrania podatku u źródła, sprawiają, iż płatnicy takich należności zmuszeni są do przeglądu metodologii swoich rozliczeń w tym obszarze. Jest to o tyle istotne, iż za nieprawidłowe rozliczenia podatku u źródła grożą sankcje w formie karnych odsetek, dodatkowego zobowiązania podatkowego, czy kar wymierzonych według kodeksu karnego skarbowego. Pierwszym krokiem zmierzającym do poprawnego rozliczenia tego podatku niewątpliwie jest identyfikacja wszystkich płatności, które powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem u źródła. Zakwalifikowanie danej płatności nie od dziś wiąże się z wieloma wątpliwościami, o czym świadczy liczba wydawanych przez Ministra Finansów interpretacji indywidualnych.

Ubezpieczenie jako świadczenie o podobnym charakterze do gwarancji

Częstym zjawiskiem gospodarczym jest nabywanie ubezpieczenia bezpośrednio od zagranicznego zakładu ubezpieczeń lub pośrednika bądź od podmiotu powiązanego z grupy kapitałowej, który zawiera polisę ubezpieczeniową z ubezpieczycielem na szczeblu centralnym na rzecz spółek powiązanych i następnie refakturuje na nie jej koszty.

Niemalże do końca 2016 roku organy nie dostrzegały takich podobieństw pomiędzy ubezpieczeniem a gwarancją, by na tej podstawie uznać, iż są to świadczenia o podobnym charakterze (por. interpretacja DIS w Katowicach z dnia 5 października 2015 r., nr IBPB-1-3/4510-385/15/AW, interpretacja DKIS w Poznaniu z dnia 8 marca 2013 r., nr ILPB4/423-433/12-2/ MC). Natomiast jak wynika z obecnie kształtującej się linii interpretacyjnej, ubezpieczenie jest świadczeniem podobnym do gwarancji, więc podlega podatkowi u źródła na gruncie ustawy o CIT (np. interpretacja DKIS z dnia 15 czerwca 2018 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.164.2018.1.PW, wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 11 kwietnia 2017 r., sygn. I SA/Rz 119/17 (prawomocny, brak uzasadnienia pisemnego)). Zgodnie z tym poglądem usługa ubezpieczenia pod względem celowościowym i funkcjonalnym jest tożsama z usługą gwarancji, gdyż ubezpieczyciel niejako poręcza, że w przypadku przewidzianym w umowie ubezpieczenia spełni określone świadczenie (nastąpi wypłata świadczenia).

Obok wielu wątpliwości, czy ubezpieczenie rzeczywiście spełnia przesłanki do uznania go za świadczenie podobne od usług gwarancji, pojawia się również pytanie, czy intencją racjonalnego ustawodawcy było objęcie ubezpieczenia podatkiem u źródła. W przypadku art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, który obowiązuje od 1 stycznia 2018 r. i dotyczy ograniczenia zaliczania wydatków związanych z zakupem określonych usług do kosztów podatkowych, ustawodawca wymienił tam wprost usługi ubezpieczenia. Istotne jest bowiem, iż konstrukcja art. 15e ust 1. pkt 1 i art. 21 ust.1 pkt 2a ustawy o CIT jest analogiczna, a sam katalog wymienionych tam usług jest bardzo zbliżony.

Usługa wynajmu serwerów, tzw. hosting

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatnicy nabywają usługi hostingu, dzięki czemu mają możliwość m.in. dysponowania określoną objętością dysku serwera komputerowego w celu przechowywania na nim swoich baz danych i oprogramowania. Dla kwalifikacji na gruncie podatku u źródła niezbędna jest całościowa ocena nabywanego świadczenia. W przypadku, kiedy nabywana usługa ogranicza się wyłącznie do przechowywania danych, bez żadnych czynności polegających na przekształceniu danych wejściowych w celu uzyskania danych wyjściowych w innej, określonej formie, zgodnie z poglądem organów podatkowych, takiego świadczenia nie należy uznawać za przetwarzanie danych.

Duże wątpliwości budzi jednakże już sama kwalifikacja serwera jako urządzenia przemysłowego. Przykładowo, organy podatkowe zdają się interpretować definicję urządzenia przemysłowego bardzo szeroko, ponieważ w ich ocenie słowo „przemysłowe” wskazuje zastosowanie danego urządzenia w celach komercyjnych, w działalności przemysłowej, handlowej lub naukowej, zatem niezależnie od wykorzystania w samym procesie produkcji przemysłowej (np. interpretacja DKIS z dnia 8 kwietnia 2019 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.23.2019.1.PW, interpretacja DKIS z dnia 14 lutego 2019 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.534.2018.1.AJ). Odmienne stanowisko można jednak odnaleźć w niektórych wyrokach sądów administracyjnych, które ograniczają urządzenie przemysłowe do takiego, które jest wykorzystywane w produkcji masowej np. wyrok WSA w Gorzowie z dnia 6 lutego 2019 r., sygn. I SA/Go 537/18 (orzeczenie nieprawomocne), wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2019 r., sygn. II FSK 1120/17 (na moment pisania niniejszego artykułu brak uzasadnienia pisemnego), definicja ta zatem nie będzie spełniona w przypadku wynajmu serwera, jeśli nie jest powiązany z urządzeniem ściśle przemysłowym, biorącym udział w procesie produkcji.

Opłata za wynajem pojemników, kontenerów i palet

W obrocie gospodarczym częstym zjawiskiem są również płatności na rzecz kontrahentów zagranicznych za wynajem kontenerów, palet i innych opakowań służących do przechowywania czy transportu wyrobów.

Niestety także i tutaj różne rozumienie pojęcia „urządzenia przemysłowego” nie ułatwia dokonania kwalifikacji na gruncie podatku u źródła. Przykładowo kontenery wykorzystywane jako schowek na narzędzia i pomieszczenie dla pracowników do chronienia się przed deszczem nie są urządzeniem przemysłowym (por. wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2018 r., sygn. II FSK 1477/16). Jednakże taką definicję spełniają już kontenery z funkcją transporotowo-magazynową (np. wyrok NSA z dnia 24 sierpnia 2018 r., sygn. II FSK 2151/16). Z kolei niektóre organy podatkowe definiują urządzenie przemysłowe, skupiając się bardziej na zespole mechanizmu, które składają się na takie urządzenie, i uznają, iż jeśli wynajmowany pojemnik w celu zapewnienia odpowiednich warunków przechowywania lub transportowania nie zawiera w sobie żadnych elementów mechanicznych, elektrycznych, np. przekładni, to wówczas nie stanowi urządzenia przemysłowego (np. interpretacja DKIS z dnia 16 lipca 2019 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.200.2019.2.NL).

Podsumowanie

Jak widać na powyższych przykładach, pierwszy element poprawnych rozliczeń podatku u źródła może stwarzać bardzo duże trudności praktyczne. Na pewno nie jest pomocna tutaj zmiana stanowisk organów podatkowych, czy też brak jednomyślnej interpretacji danego pojęcia. Aby zadośćuczynić poprawnemu rozliczeniu w ramach podatku u źródła, nie pozostaje zatem nic innego, jak zidentyfikować wszystkie obszary wątpliwe i przygotować odpowiednią argumentację na zastosowane podejście, mając również na uwadze wydawane interpretacje indywidualne i orzeczenia lub wystąpić z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, nawet jeśli spór w zakresie prawidłowej kwalifikacji świadczenia może zakończyć się przed sądami administracyjnymi.

 

Renata Pilarska, starszy menedżer w zespole ds. podatków międzynarodowych w KPMG w Polsce

Anna Dziedzic, supervisor w zespole ds. podatków międzynarodowych w KPMG w Polsce