Objaśnienia Ministra Finansów - pobór podatku u źródła Objaśnienia Ministra Finansów - pobór podatku u źródła

Rzeczywisty właściciel

Objaśnienia odwołują się do jednego z głównych celów klauzuli rzeczywistego właściciela, czyli ograniczenia zjawiska „kupczenia" umowami (ang. treaty shopping). Stanowi ono nadużycie na gruncie polskiego prawa, gdyż korzyści z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania („UPO”) lub dyrektyw powinny przysługiwać wyłącznie podatnikom (rzeczywistym właścicielom). Statusu takiego, wedle stanowiska wyrażonego w Objaśnieniach, nie posiadają podmioty pośredniczące, których rola ogranicza się do przekazywania otrzymywanych należności. Aby zapobiec tego typu praktykom, Objaśnienia wskazują, że badanie u odbiorcy statusu rzeczywistego właściciela powinno mieć miejsce w przypadku wszystkich UPO, również tych niezawierających tej klauzuli. W pierwszym kroku należy bowiem ustalić osobę podatnika, czyli podmiot, który faktycznie osiąga przychód, a dopiero potem sięgać do właściwej UPO. Poparcia dla tej tezy Minister Finansów upatruje w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanych na gruncie cash poolingu1.

Na korzyść podatników może natomiast działać potwierdzenie przez Objaśnienia koncepcji look through, czyli zasadności stosowania UPO pomiędzy Polską a państwem rezydencji podatnika (rzeczywistego właściciela) w sytuacji, w której korzyści umowne nie przysługują podmiotowi, który był bezpośrednim odbiorcą płatności z Polski. Objaśnienia mogą usatysfakcjonować przedsiębiorców dokonujących wypłat na rzecz zagranicznych organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi. Objaśnienia potwierdzają, że powinny one co do zasady być traktowane jako rzeczywiści właściciele otrzymanych należności.

Rzeczywista działalność gospodarcza

Przy omawianiu tego elementu definicji rzeczywistego właściciela Objaśnienia wprowadzają pojęcie „substratu majątkowo-osobowego”. Samego pojęcia nie tłumaczą dokładnie, ale nawiązują do podobnych koncepcji opartych na substancji biznesowej wypracowanych w praktyce prawa międzynarodowego (np. w Raporcie BEPS, Działanie 5 i 6) oraz najnowszym orzecznictwie TSUE2. Objaśnienia starają się podejść do przesłanek prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej praktycznie. Wynika z nich bowiem, że kryteria mogą być zarówno uniwersalne (np. istnienie struktury funkcjonującej w oderwaniu od przyczyn ekonomicznych), jak i zindywidualizowane, uzależnione od rodzaju działalności danego podmiotu. Objaśnienia dają też wskazówki w zakresie braku spełnienia omawianego warunku przez określone typy podmiotów. Dotyczy to np.:

• holdingów: na brak prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej mogą wskazywać np. minimalny substrat majątkowoosobowy, wynagradzanie pracowników zbyt nisko w stosunku do ich zadań polegających na zarządzaniu mającym znaczną wartość portfelem aktywów lub istnienie wewnątrzgrupowych przepływów finansowych, których przedmiotem jest wytransferowanie dochodów ze spółki operacyjnej do holdingu w celu uniknięcia lub zmniejszenia obciążenia podatkowego;
• centrów usług wspólnych: aby stwierdzić rzeczywistą działalność gospodarczą, działalność takiego centrum nie może ograniczać się do matematycznego podziału kosztów nabytych świadczeń na podmioty korzystające z usług centrum.

Wskazówki zawarte w Objaśnieniach pozostają zatem na bardzo dużym poziomie ogólności. Ocena jakie konkretnie kryteria zastosować w danej sprawie i w jaki sposób wykazać ich spełnienie pozostawiona zostaje samym podatnikom.

Należyta staranność

Na uznanie zasługuje próba racjonalnego podejścia do problemu i wskazania, że przy ocenie dochowania należytej staranności należy uwzględnić np. to czy płatnik jest powiązany z odbiorcą należności i czy faktycznie jest w stanie uzyskać od niego informacje. Oznacza to oczywiście, że wyższe standardy należytej staranności powinny być stosowane pomiędzy podmiotami powiązanymi. Wymagany standard zależy również od wartości płatności – podejmowanie przez płatników dodatkowych czynności sprawdzających odbiorcę uzasadnione jest zwłaszcza w sytuacji, w której płatności na rzecz danego podatnika opiewają w roku podatkowym na „wiele setek tysięcy złotych”. Objaśnienia wskazują przykładowe pytania, które mogą być zadane kontrahentowi w procesie dochowywania należytej staranności. Pozycję płatnika może wzmocnić potwierdzenie odpowiedzi na każde z tych pytań odpowiednimi dokumentami, w tym pozyskanymi z publicznie dostępnych źródeł (prasa branżowa, bazy danych).

Objaśnienia wskazują też dodatkowo na możliwość zabezpieczenia płatnika poprzez raport niezależnego audytora lub doradcy podatkowego w zakresie działalności odbiorcy. Stwierdzenie zawarte w Objaśnieniach, że organy podatkowe powinny stosować przepisy z uwzględnieniem racjonalności i rzeczywistych możliwości dostępnych dla płatników wydaje się optymistycznie, lecz wielu z nich zamiast tej elastyczności wolałoby pewność procedur, które powinni zastosować, by uchronić się przed odpowiedzialnością. Wątpliwości, na które Objaśnienia nie odpowiadają teoretycznie będą mogły być rozstrzygnięte z inicjatywy podatników, poprzez wiążące interpretacje podatkowe. Nie dotyczy to jednak pytań o przesłanki rzeczywistego właściciela, gdyż droga ta została zamknięta podatnikom od 1 stycznia 2019 r. poprzez nowelizację art. 14b Ordynacji podatkowej. W praktyce uzyskanie potwierdzenia prawidłowego sposobu działania może okazać się trudne. Szczególnie jeśli – podobnie jak w przypadku wniosków o interpretacje podatkowe przepisów o raportowaniu schematów podatkowych (MDR) – organy będą odmawiać ich wydania.

Podsumowanie

Pomimo wyrażenia w Objaśnieniach intencji, by nowe przepisy nie były interpretowane jako krępujące uczciwych podatników, w praktyce wprowadzają one znaczne obciążenia dla płatników dokonujących transgranicznych płatności. Objaśnienia w dużej mierze tłumaczą raczej potrzebę wprowadzenia nowych przepisów niż dają konkretne wskazówki jak je stosować. Pozostawiają również wiele nierozwiązanych problemów praktycznych, wśród których można wymienić m.in.: czy koncepcja look through znajdzie zastosowanie, gdy preferencje podatkowe zależą od występowania bezpośrednich powiązań kapitałowych? Jak często należy dokonywać weryfikacji odbiorcy, która łączy się z koniecznością zbierania licznych informacji i dokumentów? Jakie dokumenty powinny być załączone do wniosku o wydanie opinii potwierdzającej zwolnienie z podatku u źródła? Można mieć nadzieję, że przynajmniej niektóre z tych kwestii zostaną zaadresowane w finalnej wersji Objaśnień.

¹ Wyrok NSA z 20 października 2017, sygn. II FSK 2594/15; wyrok NSA z 26 czerwca 2018 r., sygn. II FSK 674/16; wyrok NSA z 30 listopada 2016 r., sygn. II FSK 3107/14; wyrok NSA z 18 marca 2016 r., sygn. II FSK 82/14.

² Wyrok TSUE z 26 lutego 2019 r., N Luxembourg 1 (C‑115/16), X Denmark A/S (C‑118/16), C Danmark I (C‑119/16), Z Denmark ApS (C‑299/16) przeciwko Skatteministeriet, ECLI:EU:C:2019:134, pkt 90.

 

Katarzyna Trzópek, menedżer w zespole podatków międzynarodowych w KPMG w Polsce

Maciej Synowicz, starszy konsultant w zespole podatków międzynarodowych w KPMG w Polsce