Konwencja MLI po dwóch latach od podpisania - wybór Konwencja MLI po dwóch latach od podpisania - wybór

Zagadnienia ogólne

Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszenia zysku („MLI” lub „Konwencja”) podpisano w Paryżu 7 czerwca 2017 r.

Konwencja dla polskich podatników uzyskujących dochód za granicą (oraz nierezydentów uzyskujących dochody w Polsce) pełni doniosłą funkcję, ponieważ istotnie wpływa na zakres zastosowania umów o unikaniu podwójnego opodatkowania („UPO”), których stroną jest Polska. W praktyce MLI modyfikuje normy prawne płynące z UPO bez konieczności technicznej zmiany treści UPO (normy zawarte w MLI są swoistymi „meta” normami, które należy nałożyć na przepisy konkretnych UPO, aby w pełni zdekodować normy prawne wynikające z danych UPO).

W Konwencji istnieją dwa rodzaje regulacji. Obligatoryjne – stanowiące minimalny standard stosowania – oraz regulacje fakultatywne. Przykładem regulacji obligatoryjnej jest klauzula dot. zapobiegania nadużyciom traktatów blokująca dostęp do korzyści płynących z traktatów tym podmiotom, których głównym celem działania było uzyskanie tych korzyści. Regulacje fakultatywne znowelizują treść umów o UPO pomiędzy tylko tymi państwami, które notyfikowały ich stosowanie względem siebie.

Status obowiązywania w państwach przystępujących

Aby przepisy MLI znalazły zastosowanie do konkretnej UPO, oba państwa będące jej stronami powinny:

• podpisać Konwencję; oraz
• złożyć do depozytu instrument ratyfikacji zawierający wykaz zastrzeżeń i notyfikacji („Notyfikacja” lub „Ratyfikacja”) do danej UPO. Innymi słowy, państwa w swoich Notyfikacjach powinny wskazać, które przepisy Konwencji zamierzają stosować względem sygnatariusza MLI będącego drugą stroną danej UPO.

Warto wskazać, że różnie został określony moment wejścia w życie postanowień Konwencji regulujących podatki pobierane u źródła (WHT) – np. z tytułu dywidend, a inaczej w stosunku do przepisów regulujących podatki pobierane w inny sposób (tj. nie „u źródła”) – tj. w praktyce, chodzi tu głównie o podatek CIT czy PIT z tytułu dochodów opodatkowanych w inny sposób niż „u źródła”. Obecnie, w stosunku do podatków pobieranych u źródła, Konwencja ma zastosowanie m.in. w odniesieniu do umów o UPO zawartych przez Polskę z Australią, Austrią, Francją, Izraelem, Japonią, Słowacją, Słowenią i Wielką Brytanią. Natomiast, w odniesieniu do podatków CIT/PIT w pozostałym zakresie, Konwencja ma zastosowanie w odniesieniu do UPO z Austrią i Słowenią.

Z praktycznego punktu widzenia warto przypomnieć, że UPO z niektórymi istotnymi gospodarczo dla Polski państwami w ogóle nie zostaną zmodyfikowane przez MLI. Dotyczy to m.in. UPO z Holandią, Niemcami oraz Stanami Zjednoczonymi.

Praktyczne implikacje poszczególnych postanowień Konwencji dla podatników

a) Podwójna rezydencja podatkowa

W wypadku, gdy dany przedsiębiorca może zostać uznany za rezydenta podatkowego przez więcej niż jeden kraj, oba kraje będą musiały dojść do porozumienia dot. rezydencji przedsiębiorcy. Dotychczas, w przypadku wątpliwości w kwestii rezydencji, co do zasady decydowała siedziba faktycznego zarządu rezydenta lub prawne miejsce siedziby w danym państwie. Przy zawarciu porozumienia państwa muszą wziąć pod uwagę m.in. miejsce efektywnego zarządu oraz siedzibę podmiotu. W przypadku braku porozumienia podatnik nie będzie mógł korzystać z uprawnień zawartych w danej UPO.

b) Zmiana dotychczasowej metody unikania podwójnego opodatkowania

Co do zasady, istnieją dwie główne metody unikania podwójnego opodatkowania w UPO, których stroną jest Polska tj. metoda wyłączenia z progresją oraz metoda zaliczenia (kredytu). Polska zdecydowała się skorzystać z „opcji C” zawartej w Konwencji, polegającej na zastąpieniu metody wyłączenia z progresją metodą zaliczenia.

c) Podatek u źródła z tytułu dywidend

W celu skorzystania z zawartej w UPO obniżonej stawki procentowej podatku u źródła albo wyłączenia z obowiązku zapłaty takiego podatku, należy spełnić warunek czasowy posiadania udziałów, akcji, praw głosu lub podobnych praw w spółce wypłacającej dywidendę przez okres co najmniej 365 dni. W Notyfikacji Polska zastrzegła listę UPO, gdzie zamierza wprowadzić treść tego artykułu. Lista ta nie obejmuje jednak państw, z którymi UPO przewiduje już inny warunek czasowy w tym zakresie. Tytułem przykładu wskazać można, że począwszy od 1 stycznia 2020 r. reguła ta znajdzie zastosowanie w relacjach Polski z m.in. Francją.

d) Klauzula nieruchomościowa

Klauzula nieruchomościowa wpisywana w UPO jest instrumentem zmieniającym zasady opodatkowania przeniesienia własności udziałów lub akcji w spółce, której majątek w większości składa się z nieruchomości. Taki zapis jest odstępstwem od ogólnej reguły zawartej w modelowej Konwencji OECD, z którego wynika, że co do zasady sprzedaż udziałów lub akcji podlega opodatkowaniu w miejscu rezydencji zbywcy. W UPO przewidujących istnienie takiej klauzuli MLI wprowadza 365 dniowy przedział czasu, w ramach którego chociażby jednorazowa możliwość zakwalifikowania danej spółki jako nieruchomościowej będzie wystarczająca do zastosowania klauzuli nieruchomościowej (dotychczas, zgodnie z polskimi przepisami krajowymi, co do zasady relewantny był status zbywanej spółki na moment ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego transakcję). Dodatkowo, MLI rozszerza pojęcie dochodu z przeniesienia własności udziałów lub akcji o dochód z przeniesienia własności innych porównywalnych praw w spółce (jak np. tych w spółkach osobowych).

W tym miejscu warto dodać, że niezależnie od powyższego toczone są obecnie odrębne, dwustronne negocjacje Polski z Holandią celem renegocjacji łączącej te kraje UPO w zakresie wprowadzenia do niej klauzuli nieruchomościowej (UPO pomiędzy Polską a Holandią nie jest objęte MLI).

e) Zagraniczny (stały) zakład

Pomimo że jednym z celów Konwencji jest zapobieżenie sztucznemu unikaniu powstania stałego zakładu podatkowego w danym kraju, Polska nie wyraziła chęci przyjęcia regulacji MLI odnoszących się do tej kwestii. Niemniej, sprawę tę polski rząd zamierza poruszyć w negocjacjach dwustronnych dotyczących poszczególnych UPO.

Podsumowanie

W związku z wejściem w życie postanowień Konwencji, modyfikacji ulegną postanowienia umów o UPO, których stroną jest Polska. Kolejne państwa sukcesywnie notyfikują Konwencję, a co za tym idzie, zasięg jej zastosowania stale rośnie.

Mając na uwadze powyższe, wszelkie zdarzenia gospodarcze mogące wywoływać transgraniczne skutki podatkowe powinny być zawsze uważnie analizowane także przez pryzmat ewentualnego wpływu MLI na ich prawno-podatkową kwalifikację i rozliczenie.

 

Mariusz Kułagowski, menedżer w zespole ds. podatków międzynarodowych w KPMG w Polsce

Piotr Prandecki, konsultant w zespole ds. podatków międzynarodowych w KPMG w Polsce