Exportación de servicios sujeta a la tasa 0%: análisis de criterios recientes

Por: Armando Lara, Socio Líder de Impuestos Internacionales de KPMG México, y Luis Michel Sánchez O’Sullivan, Responsable en la Oficina Nueva York de Servicios Fiscales de KPMG México

En múltiples ocasiones, los tribunales en México han confirmado que los servicios exportados deben ser aprovechados fuera del país para que resulte aplicable la tasa de 0% del impuesto al valor agregado (IVA). A pesar de este precedente, en la práctica puede ser complicado determinar el lugar exacto en el que se aprovechan determinados servicios.

La resolución más reciente sobre el tema fue emitida por un tribunal federal de circuito, en la cual se proporcionan pautas relevantes sobre cómo analizar y aplicar el término “aprovechamiento” en los distintos casos.

En este contexto, las empresas multinacionales con subsidiarias en México dedicadas a la prestación de servicios, tales como centros de servicios compartidos (CSC) o funciones corporativas centralizadas, deben considerar las implicaciones de esta tesis para evaluar adecuadamente el tratamiento del IVA en sus operaciones transfronterizas.

La Ley del Impuesto al Valor Agregado (LIVA) establece que los servicios independientes prestados en territorio nacional son objeto del impuesto. A saber, la tasa general del IVA en México es de 16%; no obstante, la exportación de ciertos servicios está sujeta a la tasa 0%. Para tales efectos, la ley decreta que los servicios proporcionados por un residente local se consideran exportados cuando se aprovechan en el extranjero.

En este sentido, el Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado ratifica que tanto los servicios prestados en Mexico como desde el extranjero pueden ser exportados. Es decir, el lugar donde se encuentre físicamente el proveedor al momento de la prestación no es un factor determinante.

Asimismo, de acuerdo con una disposición emitida en 2006, dicho reglamento establece que los servicios deben entenderse como exportados cuando, entre otros supuestos, el prestador sea contratado y remunerado por un residente extranjero sin establecimiento permanente en el país, siempre que el pago al proveedor se realice a través de un cheque nominativo o transferencia bancaria desde una cuenta extranjera.

Como resultado, muchos contribuyentes han adoptado la postura de que los servicios prestados por una empresa en México califican automáticamente como exportados para efectos del IVA, siempre y cuando el proveedor de servicios sea contratado por un residente en otro país y pagado desde una cuenta bancaria extranjera; sin embargo, a lo largo de los años, los tribunales federales han emitido múltiples opiniones contradictorias sobre esta cuestión.

Por ejemplo, la tesis VI-TASR-III-24, publicada por el Tribunal Federal de Justicia Administrativa (TFJA) en 2011 y derivada de una resolución de la Tercera Sala Regional Metropolitana (juicio contencioso administrativo 28123/08-17-03-2), establece que la tasa de 0% del IVA no debería aplicarse a servicios de comisión relacionados con la reserva de hoteles, restaurantes y otras atracciones turísticas en México.

Lo anterior se debe a que, incluso si dichos servicios fuesen contratados por no residentes y pagados desde una cuenta bancaria extranjera, el aprovechamiento ocurre en el país, ya que ahí se encuentran los destinos reservados por clientes. Por ende, las resoluciones en esta línea confirman la necesidad de llevar a cabo un análisis caso por caso para determinar el lugar en el que se aprovechan los servicios, con base en las características de cada transacción.

Por su parte, la Segunda Sala Regional Hidalgo-México del TFJA emitió la tesis VII-CASR-2HM-29 en 2015, proveniente de la resolución del juicio contencioso administrativo 4360/14-11-02-2-OT. Este criterio sostiene que los servicios de publicidad deben considerarse como exportados, por lo que debería aplicarse la tasa de 0%, siempre que se cumpla con las formalidades establecidas en el reglamento.

En el caso anterior, el tribunal no consideró relevante el lugar donde se encontraba la audiencia objetivo de la publicidad (u otros elementos) para evaluar si el beneficio realmente se materializó fuera del país, sino que el simple hecho de que se cumpliera con los requisitos “formales” descritos en el reglamento fue suficiente para que se concluyera que los servicios debían calificarse como exportados para efectos del IVA.

Más tarde ese mismo año, la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación (SCJN) se pronunció sobre el significado del término “aprovechamiento” en la tesis aislada 2.^a CXXIX/2015 (10.^a), derivada del amparo directo en revisión número 2007/2015, concluyendo que resulta indispensable que el aprovechamiento de los servicios sea verificable en el extranjero para que se consideren como exportados.

Además, la resolución de la SCJN señaló que el término “no debe ser entendido en sentido amplio, ni mucho menos bajo la óptica de un beneficio o eventual ganancia económica que obtenga la persona residente en el extranjero con quien la empresa nacional realiza la operación comercial”. Asimismo, la tesis indicó que “los términos ‘aprovechamiento’ y ‘prestación de servicios’ están estrechamente vinculados porque se producen simultáneamente”.

Por tanto, dicha resolución es relevante por múltiples razones, particularmente porque nos permite confirmar lo siguiente:

• Observar los requisitos previstos en el reglamento no es suficiente para acceder a la tasa de 0% del IVA
• Que un servicio genere una ganancia económica eventual para un residente extranjero no significa que dichos servicios se aprovechen en el extranjero, sino que el aprovechamiento del servicio se produce al mismo tiempo que la prestación

Por lo tanto, la SCJN parece seguir una línea similar a la de los precedentes que sugieren la necesidad de realizar un análisis caso por caso para identificar el beneficio de la transacción y, por consiguiente, verificar dónde se aprovecha, es decir, el lugar en donde se materializan los efectos de los servicios.

En 2020 se emitió otro precedente relevante (juicio de amparo directo número 30/2020), en el cual un tribunal colegiado de circuito (TCC) determinó que el contribuyente también tiene la responsabilidad de demostrar la materialidad de los servicios proporcionados o, en otras palabras, acreditar que realmente se prestaron para aplicar la tasa de 0% del IVA.

En agosto de 2023, se publicó la tesis aislada I.10o.A.36 A (11.^a), derivada de una resolución del Décimo Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito, sobre la aplicación de la tasa 0% a los servicios de comisión prestados por una organización en México a una naviera extranjera (juicio de amparo directo número 295/2022).

Los hechos fueron los siguientes: una empresa nacional actuó como agente de una compañía naviera extranjera, de acuerdo con un contrato de comisión. La actividad principal del agente consistió en contratar proveedores externos en nombre del comitente extranjero, ya que eran necesarios para realizar actividades operativas y logísticas en puertos nacionales. El contribuyente aplicó la tasa de 0% del IVA a los servicios y solicitó la devolución de un saldo a favor, pero el Servicio de Administración Tributaria (SAT) rechazó la solicitud.

En primera instancia, el TFJA falló a favor del SAT, argumentando que el contribuyente no acreditó que los servicios en cuestión se hubieran aprovechado en el extranjero. Posteriormente, el contribuyente presentó un juicio de amparo contra la decisión del tribunal.

Por su parte, el TCC que resolvió el juicio de amparo secundó la postura del TFJA. La sentencia señaló que la carga de la prueba recaía en el contribuyente, por lo que este último era responsable de demostrar que sus servicios se habían aprovechado en el extranjero.

Adicionalmente, el TCC analizó el contrato de comisión y señaló que ciertos servicios prestados por el comisionista (empresa local) en nombre del comitente (compañía naviera extranjera) estaban relacionados con la importación y transporte de mercancías a México. En este sentido, dicho tribunal coincidió con la evaluación del TFJA respecto a la falta de evidencia presentada por el contribuyente para acreditar que sus servicios de comisionista fueron aprovechados en el extranjero.

Asimismo, asumió una postura clave en torno al aparente conflicto entre el reglamento del IVA y la tesis de la SCJN de 2015. En la demanda de amparo, el contribuyente argumentó que los hechos en los que se basa la resolución de la SCJN tuvieron lugar antes de la entrada en vigor del nuevo reglamento, por lo que la tesis no debía aplicarse a periodos posteriores a la fecha en que el nuevo reglamento introdujera (en diciembre de 2006) la actual definición de lo que significa que un servicio se aproveche en el extranjero.

No obstante, el TCC sostuvo la aplicación de la resolución de la SCJN de 2015, considerando que el reglamento simplemente proporciona algunos elementos que pueden ayudar a las y los contribuyentes a respaldar qué servicios específicos se aprovechan en el extranjero, pero no pueden interpretarse como algo más que eso. En otras palabras, se concluyó que el reglamento no proporciona una lista determinada de requisitos ni una definición definitiva del concepto de “aprovechamiento en el extranjero”.

Finalmente, el TCC definió que la tasa de 0% del IVA aplica a los servicios de comisión, siempre que estos se aprovechen en el extranjero, lo que el contribuyente no pudo demostrar en el caso analizado.

Muchas empresas multinacionales han establecido subsidiarias en México para prestar servicios a clientes o proporcionar ciertas funciones de respaldo o back office a partes relacionadas.

En particular, el último caso, por razones financieras, geográficas, operativas, de Recursos Humanos (RR.HH.) e incluso fiscales, se ha convertido en una opción cada vez más atractiva para las compañías. Además, la potencial aplicación de una tasa 0% a dichos servicios es uno de los principales incentivos que analizan las organizaciones al decidir migrar determinadas funciones intensivas a nuestro país.

Por otro lado, como se ha señalado anteriormente, las empresas ya no pueden depender únicamente del cumplimiento de unos cuantos requisitos formales establecidos en el reglamento del IVA para garantizar el acceso a la tasa 0%. A la luz de los precedentes discutidos, se requiere de un análisis caso por caso para determinar dónde se aprovechan los servicios, para lo cual resulta indispensable contar con la documentación adecuada que respalde las conclusiones, así como para soportar la materialidad de las transacciones, dado que la carga de la prueba recae en el contribuyente.

Por ejemplo, supongamos que una empresa con sede en EE.UU. establece una subsidiaria en México llamada “MexCo”, en la cual se centralizan las funciones de marketing y publicidad, por lo que emplean a un equipo de diseñadores y especialistas en mercadotecnia.

En este ejemplo, las partes relacionadas extranjeras contratan los servicios de MexCo por proyecto, los cuales se pagan a través de transferencia bancaria desde cuentas extranjeras.

Ahora, supongamos que la subsidiaria desarrolla dos campañas publicitarias: una promocionará un producto en el mercado de EE.UU. y la otra se implementará principalmente en el país, estando dirigida a consumidores locales. En ambos casos, todas las ventas serían realizadas por el residente extranjero.

Según lo expuesto, MexCo debería, en principio, poder aplicar la tasa 0% en los servicios relacionados con la campaña en EE.UU., por lo que es fundamental que la subsidiaria cuente con un expediente de “defensa” que incluya los acuerdos intercompañía, comprobantes fiscales, entregables de trabajo y cualquier otro tipo de documentación que soporte que todos los efectos e implicaciones del servicio ocurrieron fuera del territorio nacional.

Sin embargo, sería complicado respaldar que la campaña en México realizada para aumentar las ventas de consumidores locales es aprovechada en el extranjero, aun cuando el servicio haya sido contratado y pagado por un residente en otro país. Además, como señalan los precedentes, el hecho de que la ganancia económica (ventas) la obtenga un residente extranjero resultaría irrelevante.

En la práctica, las transacciones entre partes relacionadas no suelen estar tan segregadas como en este ejemplo, por lo que no siempre es fácil definir dónde se aprovechan realmente los servicios; no obstante, las y los contribuyentes deben analizar si los efectos e implicaciones de cada servicio están estrechamente relacionados con actividades, consumidores o beneficios que se materializarán en México.

Por lo anterior, documentar adecuadamente las transacciones, particularmente entre partes relacionadas, será crítico en caso de una auditoría por parte del SAT.

La interpretación de los requisitos para obtener la tasa de 0% del IVA en la exportación de servicios ha cambiado considerablemente a lo largo de los años. Los criterios de los tribunales en México, incluyendo los de la SCJN, sugieren que cumplir con los requisitos “formales” establecidos en el reglamento no significa que automáticamente un servicio califique como exportado para efectos del IVA.

En cambio, de acuerdo con precedentes recientes y algunos no tan actuales, es necesario contar con evidencia que acredite que el aprovechamiento se lleva a cabo fuera del país para que el servicio califique como exportado y, por lo tanto, pueda aplicarse la tasa 0%.

Lo anterior, como se mencionó previamente, requiere de un análisis caso por caso para determinar cuál es el beneficio y dónde se encuentra el lugar de aprovechamiento de la transacción en particular, así como de un ejercicio de documentación exhaustivo si se busca una devolución de IVA o una revisión por parte del SAT. 

_{Reproducido con el permiso de Tax Management International Journal, 02/02/2024. Copyright @ 2024 Bloomberg Industry Group, Inc.}

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