Последние несколько лет принесли череду значительных изменений в МСФО. 2018 год был особенно сложным, т.к. в силу вступили долгожданные МСФО 15 и МСФО 9. Особенно сложный год был для банков, которым пришлось полностью пересмотреть свои взгляды на учет финансовых активов и применить концептуально новую модель учета ожидаемых кредитных убытков.

В 2019 году также происходят изменения, связанные с внедрением стандарта МСФО 16 «Аренда». В принципе, мы все знали о грядущем изменении, начинали готовиться ещё в прошлом году и были уверены, что в казахстанских реалиях юридического оформления отношений арендодателя и арендатора МСФО 16 не даст такого массового и значительного эффекта, как во многих других уголках мира.

Если вернуться к истокам, МСФО 16 реформирует концепцию учета аренды для арендатора и исключает разграничение между операционной и финансовой арендой для арендатора. Стандарт вводит новые понятия - право пользования арендуемым объектом в течение срока аренды и арендное обязательство, представляющее собой обязанность по уплате арендной платы.

Цель стандарта МСФО (IFRS) 16 - определить правила признания, оценки, а также представления и раскрытия информации об аренде. Основная причина введения нового стандарта заключается в том, что в соответствии с МСФО (IAS) 17 арендаторы по-прежнему имели возможность скрывать определенные обязательства, возникающие в результате аренды, и просто не представлять их в финансовой отчетности. Я говорю о договорах операционной аренды, особенно о тех из них, которые не подлежат досрочному прекращению. В соответствии с новым стандартом арендаторы должны будут учитывать все договоры аренды непосредственно в своем отчете о финансовом положении, а не скрывать их в примечаниях к финансовой отчетности.

Договор в целом является договором аренды или его отдельные компоненты являются договором аренды, если по этому договору передается право контролировать использование идентифицированного актива в течение определенного периода в обмен на возмещение (МСФО (IFRS) 16, п. 9).

В целом новое определение аренды намного однозначнее, чем определение в соответствии со старым МСФО (IAS) 17 и IFRIC 4, и вы должны провести оценку многих своих договоров закупок и продаж на наличие в них потенциальных компонентов аренды.

МСФО (IFRS) 16 допускает два исключения практического характера (МСФО (IFRS) 16, п. 5 и далее):

  • Аренда со сроком аренды 12 месяцев или менее, которые не содержат опцион на покупку (применяется ко всему классу активов) 
  • Аренда, где базовый актив имеет низкую стоимость, когда является новым (применяется на индивидуальной основе).

Теперь о главном - как уже упоминалось ранее, после детального и скрупулезного анализа договоров в Казахстане, сложилось впечатление, что при необходимости, эффекта применения МСФО (IFRS) 16 можно избежать, так как большинство договоров по своей форме краткосрочные, являются расторжимыми и продлеваются ежегодно.

МСФО 16.B34 говорит, что если договор может быть расторгнут с выплатой не более чем незначительного штрафа одновременно и арендодателем, и арендатором, то действие договора на этом заканчивается и срок аренды короткий и возможно применение, так называемого «практического упрощения» краткосрочной аренды. Соответственно, нет необходимости внесения изменений в учет и признавать на балансе право пользования и обязательства по аренде.

«Договор аренды перестает быть юридически защищенным, когда и арендатор, и арендодатель имеют право расторгнуть его, не запрашивая согласия другой стороны, с выплатой не более чем незначительного штрафа» (МСФО 16.B34).

Под штрафами в изначальной редакции стандарта могли попадать как прямые штрафы, то что оговорено в контракте («узкое толкование штрафов»), так и косвенные – например в тех случаях, когда при расторжении договора арендатор несет такие потери, как стоимость неотделимых вложений или потери, понесенные при переезде («широкое понимание штрафов»). Применять узкое или широкое толкование - было делом выбора. В Казахстане большинство компаний предпочло использовать «узкое толкование», дабы уберечь себя от лишних хлопот по учету этих взаимоотношений.

Так как большая часть контрактов аренды заключается на короткий срок, ссылаясь на параграф МСФО 16.B34, многие компании не стали применять нововведения из этого стандарта.

К сожалению, это было преждевременно – 16 декабря Комитет по интерпретации МСФО (КИМСФО) финализировал и опубликовал окончательный план дальнейших действий (agenda decision) в отношении оценки срока аренды.

Основные идеи плана дальнейших действий от 16 декабря таковы:

  • Рассмотреть порядок учета возобновляемой, расторжимой аренды;
  • При определении периода, в течение которого договор аренды обеспечен защитой, следует учитывать более широкие экономические показатели договора, а не только прямые платежи в случае расторжения договора.
  • Определить период, в течение которого существует достаточная уверенность, что арендатор продлит (или не прекратит) договор аренды.

КИМСФО сделал вывод о том, что при определении периода, в течение которого договор аренды обеспечен защитой, следует учитывать «более широкие экономические показатели договора, а не только штрафы в случае расторжения договора». Это означает, что для целей оценки срока аренды, «узкое толкование» штрафов, в целом, не допускается. То есть косвенные штрафы могут включать, например, стоимость потери улучшений арендованного имущества или их демонтажа. Кроме того, в ходе анализа организация должна определить, имеет ли каждая из сторон право расторгнуть аренду без одобрения другой стороны с выплатой не более, чем незначительного штрафа. Применяя параграф B34, аренда больше не обеспечена защитой, если только обе стороны имеют такое право. Следовательно, если только одна сторона имеет право расторгнуть договор аренды без разрешения другой стороны с выплатой не более чем незначительного штрафа, договор обеспечен правовой защитой после даты, на которую договор может быть расторгнут этой стороной.

Важно отметить, что сфера действия данного решения относится только к возобновляемой, расторжимой аренде. Решение относительно того, является ли договор аренды возобновляемым, и, таким образом, подпадает по сферу действия данного плана дальнейших действий КИМСФО, зависит от конкретных условий договора, а также от гражданского права юрисдикции, регулирующей действие договора.

Гражданский кодекс РК содержит определенные положения, касающиеся возобновления аренды. Также ГК предоставляет арендатору преимущественные права на возобновление аренды посредством механизма переговоров, которые необходимо инициировать до истечения срока аренды по договору. Однако при рассмотрении законодательства и правоприменительной практики сложно сделать однозначный вывод, что положения законодательства предусматривают подлинно автоматическое возобновление договоров аренды (т. е. договор не продлевается по молчаливому согласию на тех же условиях и без проведения переговоров о пересмотре), либо можно утверждать, что продление по молчаливому согласию не является действительным и реалистичным. Продление по молчаливому согласию может не являться действительным и реалистичным, поскольку, например, в случае такого продления арендатор теряет свои преимущественные права на продление, или арендатор будет временно использовать актив без какой-либо договорной основы или прав на это.

Таким образом отсутствие специальных положений в договорах (или какого-либо специального закона, применимого к конкретному договору аренды), которые делают их автоматически возобновляемыми, существует неоднозначность, попадают ли договоры в Казахстане под сферу действия решения КИМСФО. Не исключено, что применение решения КИМСФО по аналогии для любых срочных договоров аренды в Казахстане может оказаться допустимым. Альтернативно это может означать, что если условия договора не содержат условий автоматического («молчаливого») продления, срок аренды и обеспеченность правовой защитой для таких договоров в соответствии с казахстанским законодательством не выйдет за рамки первоначального срока договора. В любом случае, подход, применяемый организацией должен быть выработан с учётом требований и ожиданий всех заинтересованных сторон и использоваться последовательно.

Резюмируя, добавлю, что нужно снова возвращаться к анализу стандарта, который теперь стал более сложным и требующим еще более значительного профессионального сужения, а также понимания тонких юридических аспектов права.

Сергей Нездемковский,
Директор Департамента аудиторских услуг
KPMG в Казахстане и Центральной Азии