Työvoimanvuokraus terveyden- ja sairaanhoitopalveluissa

Verohallinto on ilmoittanut, että 2024 alkaen yksi verovalvonnan painopistealueista on sosiaali- ja terveysala.

Terveyden- ja sairaanhoitopalveluiden arvonlisäverokohtelu riippuu arvonlisäverolain (AVL) ja arvonlisäverodirektiivin (ALV-direktiivi) mukaan lähtökohtaisesti palvelunsuorittajasta ja palvelun luonteesta. Arvonlisäverottomana palveluna terveyden- ja sairaanhoidon palvelu on poikkeus pääsääntöön, jonka mukaan liiketoiminnan muodossa myydyistä tavaroita ja palveluista on tilitettävä arvonlisäveroa. 

Palvelun luonteella tarkoitetaan sitä, että terveyden- ja sairaanhoitopalveluiksi katsotaan ihmisen terveydentilan sekä toiminta- ja työkyvyn määrittämiseksi taikka terveyden sekä toiminta- ja työkyvyn palauttamiseksi tai ylläpitämiseksi tehtäviä toimenpiteitä (AVL 35 §:n 1 mom.) Käytännössä tämä tarkoittaa sitä, että toimenpiteillä on lääketieteellinen peruste, mikä tulee ALV-direktiivin 132 artiklasta, missä terveyden- ja sairaanhoitopalvelulla tarkoitetaan sairaanhoitoa, lääkärinhoitoa ja lääketieteellisen hoidon antoa hoitohenkilöstön toimesta. Käsityksemme mukaan Verohallinto on tyypillisesti katsonut arvonlisäverottomiksi terveyden- ja sairaanhoitopalveluiksi hoidot, jotka liittyvät hoidon antajan rekisteröidyn ammattihenkilön saamaan koulutukseen, mihin esimerkiksi vaihtoehtoishoidot eivät kuulu. 

Arvonlisäveronlain hallituksen esityksen (HE 88/1993) mukaan arvonlisäverotonta olisi vain yhteiskunnan valvonnan piiriin kuuluva hoito ja täten palvelunsuorittajalla, eli sekä organisaatioilla että terveydenhuollon ammattihenkilöillä, pitää olla luvat ja rekisteröinnit kunnossa. Organisaatioiden rekisteröinneistä ja niiden valvonnasta säädetään 1.1.2024 voimaan tulleessa valvontalaissa (Laki sosiaali- ja terveydenhuollon valvonnasta 741/2023). Terveydenhuollon ammattihenkilöiden luvista säädetään Ammattihenkilölaissa (559/1994). Organisaatioilla tarkoitamme niitä toimijoita, joilla on y-tunnus.

Käytännössä näiden lupien ja rekisteröintien valvonta tarkoittaa kahta eri rekisteriä, joihin palveluntuottajien tulee rekisteröityä. Organisaatioiden osalta tämä tarkoittaa Soteri-rekisteriä ja terveydenhuollon ammattihenkilöiden osalta keskusrekisteri Terhikkiä. Terhikistä on olemassa erillinen julkinen rekisteri, JulkiTerhikki. Soteri-rekisteri tuli Valvontalain mukana voimaan 1.1.2024 ja korvasi aiemmin käytössä olleen Valveri-rekisterin. Soteri-rekisterin käyttöönotto ei ole onnistunut ongelmitta, vaan hakemuksien käsittelyssä on ollut ruuhkaa heti käyttöönoton aloittamisesta alkaen. 

Luvat ja rekisteröinnit eivät ole kuitenkaan olleet kaikissa tilanteissa pakollisia kuten esimerkiksi terveyden- ja sairaanhoidon ammattihenkilöiden työvoiman vuokraamisessa tai alihankintana suoritettujen terveyden- ja sairaanhoitopalveluiden edelleenmyynnissä. Olemmekin huomanneet, että terveydenhuollon työvoiman vuokraaminen kiinnostaa erityisesti tällä hetkellä Verohallintoa ja valvontaa kohdistetaan aktiivisesti nimenomaan terveyden- ja sairaanhoidon hoitohenkilökuntaa luovuttaviin tahoihin ja heidän alihankkijoihinsa.

Arvonlisäverottomaan terveyden- ja sairaanhoitopalveluun on rinnastettu terveydenhuoltoalan ammattihenkilöiden työnvoiman vuokraaminen, vaikka työvoimaa vuokralle antavalla taholla ei olisikaan organisaatiorekisteröintiä voimassa. Tämän rinnastuksen Verohallinto tekee 24.10.2024 antamassaan ohjeessa ”Työvoiman vuokrauksen arvonlisäverotus” tosin vain tietyin, hyvin rajoitetuin ehdoin. Näitä ehtoja on tällä hetkellä kolme:

1. Palvelut suorittaa terveydenhuollon ammattihenkilö (Terhikki).
2. Työvoima luovutetaan terveyden- ja sairaanhoidon tehtävien suorittamista varten. 
3. Työvoiman vastaanottava taho on julkinen terveydenhuollon yksikkö tai sellainen yksityinen terveydenhuollon yksikkö, joka on rekisteröity palveluntuottajaksi palveluntuottajien rekisteriin Soteriin.

Jos työvoimaa vuokrataan yritykselle, joka puolestaan vuokraa työvoimaa edelleen, on Verohallinnon ohjeen mukaan tästä työvoiman vuokrauksesta toiselle työvoimaa vuokraavalle yritykselle suoritettava arvonlisävero.

Verohallinnon uunituoreen syventävän ohjeen ”Terveyden- ja sairaanhoidon arvonlisäverotus” (2.4.2025 Dnro VH/8016/00.01.00/2024) käsitellyn mukaan terveydenhuollon ammattihenkilöiden työvoiman vuokraamisen arvonlisäverottomuus perustuu korkeimman hallinto-oikeuden päätökseen 2013:39. Käsityksemme mukaan kyseinen päätös on koskenut konsernin sisäistä terveyden- sairaanhoitopalveluiden myyntiä yhtiöltä, jolla ei ole ollut lupaa tuottaa verottomia terveyden- ja sairaanhoidon palveluja julkisessa terveyskeskuksessa, sellaiselle yhtiölle, jonka rekisterimerkinnät (yksityisen terveyden- ja sairaanhoidon palveluntuottajan lupa) ovat olleet voimassa. Tämä rekisteröitynyt yhtiö on sopinut kunnan kanssa kokonaisulkoistamisesta, jonka osana nämä vuokrahenkilökunnan suorittamat palvelut on myyty kunnalle.

Päätöksen perusteella alihankintana tuotetuissa terveyden ja- sairaanhoidon palveluissa kyse on siis ollut terveyden ja sairaanhoidon palvelujen verottomasta myynnistä, jotka on myös myyty eteenpäin verotta. Olennaista oli, että alihankintana suoritetun palvelun suoritti Terhikki-rekisteriin merkitty terveydenhuollon ammattihenkilö, eli tässä tapauksessa laillistettu lääkäri, jonka suorittamat palvelut potilaalle luovutti luvan saanut yksityinen terveydenhuollon yksikkö.

Palvelujen edelleenmyynnistä on kaksi muutakin päätöstä (KHO 2017:192 ja KHO 2013:40), joiden perusteella terveyden – ja sairaanhoitopalveluiden edelleenmyynti on arvonlisäverotonta, kun palveluntuottajalla on luvat kunnossa. Päätöksessä 2017:192 kyse oli rekisteröityjen optikkoliikkeiden suorittamien näöntutkimuspalvelujen edelleenmyynnistä osana myyjän yritysasiakkaille tarjoamia työterveyshuollon palveluja. Päätöksessä 2013:40 kyse oli yhtiön pääosakkaan suorittamien psykologipalvelujen myynnistä, kun tämä pääosakas oli rekisteröitynyt sekä Terhikkiin että itsenäisenä ammatinharjoittajana. Näissä kummassakaan tapauksessa ostetun palvelun edelleenmyyjällä ei ollut voimassa olevaa lupaa (nykyistä Soteri-rekisteröintiä vastaava oikeus tuottaa terveyden- ja sairaanhoidon palveluja) ja ymmärryksemme mukaan myyntiketjun pituudella ei ole edelleenmyyntitilanteissa merkitystä toisin kuin työvoiman vuokraamisessa.

Työvoiman vuokraamisen ja terveyden- ja sairaanhoidon palvelun edelleenmyyntiä koskevaa rajanvetoa koskee myös korkeimman hallinto-oikeuden julkaisematon päätös 2016 T 2689. Päätöksessä on katsottu virolaisilta yhtiöiltä tapahtuneen lääkäreiden työvoiman vuokraamisen olevan arvonlisäveroton lääkäripalveluiden osto. Käsityksemme mukaan KHO:n ratkaisukäytännöstä ilmenee linja, jonka mukaan lääkäripalveluiden arvonlisäverotusta tulee arvioida niiden luonteen perusteella itsenäisinä alihankintana suoritettuina palveluina, eikä katsoa työvoiman vuokraukseksi.

Verohallinto puolestaan tuntuu tällä hetkellä haastavan tätä KHO:n ennakkoratkaisukäytäntöä ja katsoo palvelunmyynnin olevan työvoiman vuokraamista, lähtökohtaisesti aina, kun terveydenhuollon ammattilaisten työpanosta luovutetaan ketjussa eteenpäin. 

Verohallinnon mukaan kyse on työvoiman vuokraamisesta, kun yritys vuokraa työntekijänsä toisen yhtiön käyttöön sovittua korvausta vastaan, jolloin vastuu työvoiman johdosta, ohjauksesta ja valvonnasta siirtyy tälle vastaanottavalle yritykselle. Käytännössä tämä on Verohallinnon mukaan esimerkiksi sitä, että sovitaan työtuntien suorittamisesta tiettyyn hintaan. Muuten Verohallinto ei ota kantaa siihen mitä työvoiman vuokraaminen on tai miten määritetään se, milloin vastuu johdosta, ohjauksesta ja valvonnasta siirtyy. Käsityksemme mukaan sopimuksilla on merkittävä vaikutus tämän määrittämisessä.

Valvontalain hallituksen esityksen (HE 299/2022 vp) mukaan työvoiman vuokraamisesta ei voi rekisteröityä, koska sen mukaan työvoiman vuokraamisessa ei ole kyse terveyspalvelujen tuottamisesta. Kyseinen hallituksen esityksen linjaus perustuu korkeimman hallinto-oikeuden päätökseen KHO 2004:42, jonka ratkaisun mukaan työvoiman vuokrausta julkisen terveydenhuollon yksikölle ei voida pitää terveydenhuoltopalvelun tuottamisena väestölle. 

Viimeaikaisen kokemuksemme mukaan vaikuttaisi siltä, että Verohallinnossa on lähdetty tulkitsemaan tätä siten, että terveydenhuoltoalan työvoiman vuokraamisessa ei olisi uuden valvontalain aikana missään tapauksessa kyse arvonlisäverottomasta terveyden- ja sairaanhoitopalvelusta vaan aina verollisesta työvoiman vuokraamisesta. Käytännössä tämä tarkoittaisi sitä, ettei vanha oikeuskäytäntö, mukaan lukien korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisukäytäntö, pätisi enää nykyisen Valvontalain aikana.

Tämä tulkinta on näkemyksemme mukaan kuitenkin Valvontalain hallituksen esityksen vastainen. Kyseisen Valvontalain hallituksen esityksen mukaan lainmuutoksella ei ole vaikutusta terveyden- ja sairaanhoitopalveluiden arvolisäverotukseen. Vastaavan on esittänyt muun muassa Verohallinnon johtava veroasiantuntija Johanna Talvitie vuoden 2024 Vero-opintopäivillä pitämässään esityksessä, todetessaan ettei sote-uudistuksella varsinaisesti tavoitella muutoksia tai vaikutuksia arvonlisäverotukseen.

Vuoden 2024 alussa voimaan tulleen valvontalain mukanaan tuomien muutosten vuoksi, ennakkoratkaisun hakeminen on näkemyksemme mukaan entistäkin hyödyllisempää. Valvontalaki ja tiukentunut viranomaisvalvonta ovat havaintojemme perusteella lisänneet tulkinnanvaraisuutta erityisesti terveydenhuoltoalan ammattihenkilöiden vuokraamisen arvonlisäverokohtelussa. Ennakkoratkaisun avulla voidaan ennaltaehkäistä virheellisiä tulkintoja ja sääntelyyn liittyviä riskejä, mikä on kriittistä tässä muuttuvassa sääntely-ympäristössä.

Joonas Paavolainen
puh. +358 50 363 2197

Alex Laakso
puh. +358 44 485 4485

etunimi.sukunimi@kpmg.fi