Paras yritys- ja yhteisömuoto vahingoittaa tai tuhota yrityksen vuokralle antama rakennus

Ns. tavallisten osakeyhtiöiden ja osuuskuntien osalta luovuttiin muun toiminnan tulolähteestä 2020. Niiden verotettava tulo lasketaan elinkeinoverolain (EVL) mukaan ja aiempi tuloverolain (TVL) muun toiminnan tulolähde käytännössä upotettiin elinkeinoverolain sisään muuksi omaisuuslajiksi. 

Harvapa tuolloin tuli pohtineeksi, että täysarvovakuutus ei riitä korvaamaan vahingoittuneen tai tuhoutuneen ulosvuokratun rakennuksen korjaamisesta tai uudelleenrakentamisesta aiheutuneita kustannuksia, kun rakennuksen omistaa osakeyhtiö tai osuuskunta.  Ulosvuokrauksella tarkoitamme rakennuksen vuokrausta muuhun kuin samaan konserniin tai lähipiiriin kuuluvan yhtiön liiketoiminnan käyttöön.

Korkein hallinto-oikeus epäsi verovelvolliselta oikeuden tehdä tulipalossa tuhoutuneen rakennuksen vakuutuskorvauksesta jälleenhankintavarauksen, kun tilat eivät olleet yrityksen oman elinkeinotoiminnan käytössä. Oikeus jälleenhankintavarauksen tekoon olisi tulouttanut vakuutuskorvauksen epäsuorasti uuden toimitilainvestoinnin hankintamenoa vähentäen. 

KHO 2024:10: A Oy:n omistama EVL 12 a §:ssä tarkoitettuun muuhun omaisuuteen luettu rakennus oli tuhoutunut tulipalossa. Asiassa oli kysymys siitä, voiko A Oy muodostaa saamansa vakuutuskorvauksen perusteella EVL 43.1 §:ssä tarkoitetun jälleenhankintavarauksen.

EVL 42 a.1 §:ssä luetellaan ne mainitun lain pykälät, jotka tulevat noudatettaviksi muun omaisuuden hankintamenon jaksottamisessa. Lainkohdassa ei viitata jälleenhankintavarausta koskevaan 43 §:ään. Koska EVL 43 §:ää ei ole säädetty noudatettavaksi mainitun lain 12 a §:ssä tarkoitetun muun omaisuuden osalta, kuluvan käyttöomaisuuden jälleenhankintavarausta ei voida muodostaa muuhun omaisuuteen luetun omaisuuden tuhoutuessa. Siten A Oy:llä ei ollut oikeutta tehdä jälleenhankintavarausta.

KHO:n ratkaisun seurauksena vakuutuskorvaus lisättiin verovelvollisen elinkeinotoiminnan tuloon, josta tuli suoritettavaksi yhteisöveroa 20 %. Toisin sanoen, jos uuden, ulosvuokrattavan rakennuksen rakennuskustannus olisi ollut 1 M€, vakuutuskorvaus olisi em. 1 M€ ja rakennus olisi jo ennen tulipaloa poistettu loppuun, jäisi verovelvolliselle 800 t€ uuden rakennuksen rakentamiseen. Tämä lopputulema on huolettoman ja huolimattoman lainsäädäntöuudistuksen seuraus.

Ajatusleikkinä voidaan yllä kuvattua KHO 2024:10 verrata tilanteeseen, joka olisi muuten identtinen, mutta vakuutuskorvauksen saajana olisi osakeyhtiön asemesta kommandiittiyhtiö. 

Kommandiittiyhtiöt ja avoimet yhtiöt säilyivät tulolähdejaon piirissä toisin kuin osakeyhtiöt vuoden 2020 tulolähdeuudistuksen jälkeenkin. Ulkopuoliselle pitkäaikaisesti vuokrattuja kiinteistöjä, rakennuksia ja huoneistoja on käytännössä verotettu TVL-tulolähteessä. TVL 78 §:n perusteella vahingonkorvaus tai muu siihen verrattava korvaus ei ole veronalaista tuloa, jollei sitä ole saatu veronalaisen tulon sijaan.  

Kommandiittiyhtiön saama vakuutuskorvaus ulosvuokratun rakennuksen tulipalosta olisi ollut verovapaa. Toisin sanoen 1 M€:n vakuutuskorvauksella voi rakentaa 1 M€:n uuden rakennuksen. Epäoikeudenmukaiseltahan tämä tuntuu verovelvollisen kannalta.  – Eikä tässä vielä kaikki!

Korkein hallinto-oikeus on vuosikirjaratkaisullaan KHO 2022:85 vahvistanut, että verovapaa vakuutuskorvaus TVL-tulolähteessä ei tuloudu epäsuoraan, kuten EVL 43 §:n mukainen jälleenhankintavaraus, vaan se on lopullisesti verovapaa. 

KHO 2022:84: A:n omistamalla kiinteistöllä hankintahetkellä ollut rakennus oli tuhoutunut tulipalossa. A oli saanut tuhoutuneesta rakennuksesta verovapaan vakuutuskorvauksen, jonka hän oli kokonaisuudessaan käyttänyt tuhoutuneen rakennuksen tilalle rakennetun uuden rakennuksen rakentamiskustannusten kattamiseen. A oli sittemmin luovuttanut kiinteistön.

Korkeimmassa hallinto-oikeudessa oli erityisesti ratkaistavana, miltä osin uuden rakennuksen rakentamiskustannukset tuli tuloverolain 46 §:n 1 momentissa tarkoitettua luovutusvoittoa laskettaessa lukea rakennuksen hankintamenoon. Korkein hallinto-oikeus katsoi, että uuden rakennuksen hankintamenoon oli luettava sen rakentamiskustannukset kokonaan eli myös siltä osin kuin ne oli katettu verovapaalla vakuutuskorvauksella. 

Verovelvollisen kannalta tämä tarkoittaa sitä, että jos 1 M€:n rakennus tuhoutuu tulipalossa, voidaan 1 M€:n verovapaalla vakuutuskorvauksella rakentaa 1 M€:n rakennus. Kun 1 M€:n rakennus poistetaan verotuksessa vuosien saatossa verotuksen poistosäännösten mukaisesti, saa verovelvollinen vielä yhteisöverokannan suuruisen 200 t€ verohyödyn.  Tilanne on siis merkittävästi parempi kuin jälleenhankintavarauksen soveltuessa.

Tulolähdeuudistuksen ulkopuolelle jäivät käytännössä myös asunto-osakeyhtiöt ja keskinäiset osakeyhtiöt, toisin sanoen yhtiöt, joiden yhtiöjärjestysmääräysten mukaan osakkeet oikeuttavat huoneistojen hallintaan. 

Jos keskinäisen kiinteistöosakeyhtiön omistama rakennus tuhoutuu ja huoneistot ovat olleet ulosvuokrattuja, on vakuutuskorvaus verovapaa yllä kuvatusti.

Verovelvollinen saattaa hyräillä jo innokkaasti Juice Leskinen Grand Slamin klassiko-LP:tä ”Pyromaani palaa rikospaikalle” ja miettiä, miten osakeyhtiön taseessa oleva ulosvuokrattu rakennus siirrettäisiin tehokkaasti ilman välittömiä veroseuraamuksia verovapaaseen vakuutuskorvausmaailmaan.

Osakeyhtiön omistaman rakennuksen siirtäminen kommandiittiyhtiöön aiheuttaa rakennuksen käyvän arvon tuloutumisen niin tuloverotuksessa kuin varainsiirtoverotuksessa. Tämä vaihtoehto tuleekin vain harvoin kyseeseen.  

Sitä vastoin osakeyhtiö voi pyrkiä yhtiöittämään ns. veroneutraalina liiketoimintasiirtona omistamiaan ulosvuokrattuja rakennuksia ja kiinteistöjä. Kun yhtiöittäminen on tehty, voidaan kiinteistöosakeyhtiö muuttaa keskinäiseksi kiinteistöosakeyhtiöksi ja siirtyä tuloverolain soveltamisen piiriin keskinäisessä kiinteistöosakeyhtiössä.

Vakuutuskorvaus muuhun omaisuuslajiin kuuluvan ulosvuokratun rakennuksen tai kiinteistön vahingoittuessa tai tuhoutuessa on veronalainen osakeyhtiössä ja verovapaa kommandiittiyhtiössä ja keskinäisissä kiinteistöosakeyhtiöissä.  Verorasituksen vertailu yritysmuodoittain johtaa siihen, että 

• osakeyhtiössä 1 M€:lla voi rakentaa 800 t€:n uuden rakennuksen, joka muodostaa rakennuksen poistopohjan mutta
• kommandiittiyhtiössä 1 M€:lla voi rakentaa 1 M€:n uuden rakennuksen, joka muodostaa rakennuksen poistopohjan ja verovelvollinen saa näin ylimääräisen 40 t€:n (200 t€ * 20 %) verohyödyn.
• keskinäisessä kiinteistöosakeyhtiö tilanne on sama kuin Ky:ssä, mutta rakenteeseen siirtyminen voi olla toteutettavissa veroneutraalisti. 

Jos joskus, tuntuisi nyt kohtuulliselta korjata muun omaisuuslajin vakuutuskorvaukset joko verovapaiksi myös osakeyhtiöissä ja osuuskunnissa tai vähintään saattaa ne jälleenhankintavarauksen piiriin.

Ari Engblom

+358407520056

etunimi.sukunimi@kpmg.fi

Timo Partanen

+358406378722

etunimi.sukunimi@kpmg.fi