KPMG avusti asiakkaansa voittoon luottamuksensuojaa koskevassa asiassa

KPMG edusti erään yhtiön osakkaita heidän valitusasiassaan korkeimmassa hallinto-oikeudessa muun muassa luottamuksensuojaa koskevassa asiassa. Korkeimman hallinto-oikeuden (KHO) vuosikirjaratkaisussa 2023:63 oli kyse yhdestä edustamastamme osakkaasta, jolle oli vuosina 2014–2017 jaettu osinkoa yhtiöstä.

Yhtiön jakamien osinkojen verotuksellista luonnetta oli tutkittu yhtiöön vuosina 2015–2016 suoritetussa pitkäkestoisessa verotarkastuksessa, jonka aikana verotarkastajat olivat selvitystensä jälkeen ensin kirjallisesti todenneet, ettei yhtiön jakama osinko ollut työpanososinkoa ja lähes vuoden kuluttua tästä antaneet samansisältöisen verotarkastuskertomuksen. Tämän lisäksi Verohallinto oli tehnyt päätöksen, jossa osingot oli katsottu tavallisiksi osingoiksi. Yli vuosi verotarkastuksen jälkeen verotuksen oikaisulautakunta päätyi kuitenkin Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valituksen johdosta siihen, että yhtiön maksamat osingot olivatkin työpanososinkoja, jonka jälkeen myös yhtiön osakkaiden verotusta oikaistiin heidän vahingoksensa.

Korkeimmassa hallinto-oikeudessa oli kyse siitä, oliko osakkaiden verotusta voitu oikaista, vai oliko osakkaille muodostunut luottamuksensuojaa osinkojen verotuksen osalta, kun verotarkastuksessa oli nimenomaisesti tutkittu ja otettu kantaa osinkojen verokohteluun.

KHO:n tuoreessa vuosikirjapäätöksessä käsitelty tapaus alkoi jo vuonna 2015, kun yhtiöön suoritettiin verotarkastus. Verotarkastus kohdistui pääasiassa yhtiön maksamien osinkojen verotuksellisen luonteen selvittämiseen, ja yhtiö antoi verotarkastuksen aikana verotarkastajien pyynnöstä useita lisäselvityksiä asiaan liittyen. Saatuaan kaikki pyytämänsä selvitykset verotarkastaja oli 1.2.2016 ilmoittanut yhtiölle sähköpostitse väliaikatietona, että yhtiöltä saatujen selvitysten perusteella tarkastuskertomuksessa ei esitetä yhtiön jakamaa osinkoa työpanososingoksi. Vastaava kanta esitettiin myös lopullisessa verotarkastuskertomuksessa 2.12.2016.

Tämän jälkeen Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö pyysi vielä Verohallintoa antamaan erillisen päätöksen osinkojen verotuksesta, jonka johdosta Verohallinto antoi samansisältöisen yhtiön ennakonpidätysvelvollisuutta koskevan päätöksen 21.12.2016.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö valitti kuitenkin yhtiön ennakonpidätysvelvollisuutta koskevasta päätöksestä, ja verotuksen oikaisulautakunta katsoi valituksen johdosta 5.3.2018 tekemällään päätöksellä, että yhtiön verovuonna 2014 maksamia osinkoja oli verotarkastajien kannasta poiketen pidettävä työpanososinkoina. Hallinto-oikeus hylkäsi asiaa koskeneen yhtiön valituksen eikä KHO antanut kyseisessä asiassa valituslupaa. 

Verovuotta 2014 koskevan prosessin päätyttyä Verohallinto oikaisi 2.12.2020 yhtiön osakkaiden verotusta myös verovuosien 2015–2017 osalta katsoen näinäkin vuosina jaettujen osinkojen olevan työpanososinkoja. Näitä päätöksiä koskevan muutoksenhakuprosessin myötä asia päätyi verotuksen oikaisulautakunnan ja hallinto-oikeuden kielteisten päätösten jälkeen lopulta KHO:n ratkaistavaksi.

KHO ei myöntänyt valituslupaa osinkojen verotuksellisen luonteen tulkinnan osalta, vaan asia koski KHO:ssa ainoastaan luottamuksensuojan soveltamista. Luottamuksensuojan osalta KHO katsoi, että vaikka osakas ei itse ollut saanut osinkojen verokohteluun liittyviä ohjeita veroviranomaiselta, niin hänen oli kuitenkin katsottava olleen tietoinen yhtiötä koskevasta verotarkastuksesta ja siinä saadusta ohjeistuksesta.

KHO katsoi edelleen, että kun yhtiön jakamien osinkojen luonne oli verotarkastuksessa tutkittu, niin verotarkastajan sähköpostiviestissä 1.2.2016 oli myös ollut kysymys sellaisesta viranomaisen antamasta ohjeesta, josta luottamuksensuoja voi muodostua. Lisäksi KHO katsoi, että osakas oli toiminut vilpittömässä mielessä, koska verotarkastajilla katsottiin olleen tiedossaan asian ratkaisemiseksi riittävä selvitys.

Lopuksi KHO:n oli vielä ratkaistava, milloin luottamuksensuojan oli katsottava päättyneen. KHO kiinnitti tämän osalta huomioita siihen, että vaikka yhtiön maksamien osinkojen tulkinta oli muuttunut 5.3.2018 annetulla päätöksellä, osakkaiden verovuoden 2017 verotus oli vielä toimitettu sen mukaan, että heidän saamansa osingot eivät olleet työpanososinkoja. Verovuoden 2014 osalta osakkaan verotusta oli oikaistu vasta 3.9.2018 ja verovuosien 2015–2017 osalta vasta 2.12.2020. Näillä perustein KHO katsoi, että osakkaan luottamusta oli suojattava myös verovuoden 2017 osalta.

Lopputuloksena osakkaalle myönnettiin siis luottamuksensuoja verovuosien 2015–2017 osalta, ja verovelvollisen vahingoksi toimitetut verotuksen oikaisut oli kumottava.

KHO vahvisti päätöksellään ensinnäkin sen, että luottamuksensuojan edellyttämä viranomaisen ohje voi muodostua verotarkastuksen aikana annetusta kirjallisesta kannanotosta, eikä luottamuksensuojan muodostuminen edellytä esim. lainvoimaista päätöstä, kuten hallinto-oikeus oli prosessin aikaisemmassa vaiheessa katsonut. Hallinto-oikeuden kanta poikkesikin muun muassa Verohallinnon luottamuksensuojaa koskevassa ohjeessa esitetystä, jossa luottamuksensuojan on katsottu voivan perustua jo esimerkiksi sosiaalisessa mediassa annettuun ohjeistukseen.

Toiseksi KHO myös vahvisti, että osakeyhtiöön kohdistuva verotarkastus ja siinä annettu ohjaus voi myös synnyttää luottamuksensuojan osakeyhtiön osakkaille, mihin aiempi oikeuskäytäntökin on viitannut. Luottamuksensuojan katkeamisen osalta KHO myös vahvisti, että luottamuksensuoja lähtökohtaisesti katkeaa vasta muutoksenhakuviranomaisen päätökseen, vaikka Verohallinnon luottamuksensuojaa koskevassa ohjeessa on katsottu jo Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valituksen katkaisevan luottamuksensuojan.

Verotuksen ennakoitavuuden kannalta on keskeistä, että verovelvollinen voi luottavaisin mielin toimia viranomaisen antamien ohjeiden mukaisesti, varsinkin kun ohje annetaan perusteellisen verotarkastuksen jälkeen sellaisesta asiasta, jota verotarkastuksessa on nimenomaisesti tutkittu. 

Tässä tapauksessa luottamuksensuojan saaminen edellytti kuitenkin asian viemistä korkeimpaan hallinto-oikeuteen asti, mutta kaikki osakkaat eivät olleet halukkaita jatkamaan veroriitaa näin pitkälle. Näiden osakkaiden osalta oikeus jää ainakin tässä vaiheessa toteutumatta.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö muun muassa esitti useissa prosessin eri vaiheissa, että verotarkastajille olisi annettu puutteellisia tietoja verotarkastuksen aikana, yksilöimättä kuitenkaan mitään asiaan vaikuttavaa selvitystä, mikä olisi jäänyt esittämättä verotarkastajille. Veronsaajien perusteeton väite kumottiin kuitenkin lopullisesti vasta korkeimman hallinto-oikeuden toimesta, kun korkeimman hallinto-oikeudenkaan mukaan ei ollut ilmennyt, että osinkojen verotuksellisen luonteen arvioinnin kannalta olennaisia tietoja olisi puuttunut verotarkastajien käytettävissä olevasta aineistosta. 

On toivottavaa, että KHO:n tuore vuosikirjaratkaisu toimii muistutuksena veroviranomaisille siitä, että lakiin kirjattua luottamuksensuojan periaatetta tulee kunnioittaa verotuksessa.