Verohallinnon poistoja koskevassa ohjeessa on virheellisiä muotoiluja
Osa 2: Käytännön havaintoja verohallinnon poisto-ohjeesta
Osa 2: Käytännön havaintoja verohallinnon poisto-ohjeesta
Kävimme pari viikkoa sitten julkaisemassamme artikkelissa läpi yleisellä tasolla, mistä kirjanpitolain mukaisessa poistojärjestelmässä on perimmältään kyse ja mikä on sen suhde verotukseen.
Tässä artikkelissa nostamme esiin verohallinnon ohjeen virheellisiä tai ongelmallisia muotoiluja. Näistä aiheutuvat haasteet ovat sekä kirjanpito- että vero-oikeudellisia.
Koska verohallinto voi ottaa kantaa vain verotuksen toimittamiseen, verohallinnon ohjeen esimerkeistä tulisi käydä ilmi kuinka verotus toimitetaan, jos kirjanpidossa on tehty esimerkissä kuvatulla tavoin. Ohjeessa ei tulisi siis antaa kuvaa siitä, että kirjanpito on tehtävä aina esimerkin mukaisesti tai että ohjeet osoittaisivat jotain hyvän kirjanpitotavan mukaisesta menettelystä.
Verohallinnon ohjeessa on useita kohtia, jossa ohje on virheellinen, ohjaa kirjanpitovelvollista hyvän kirjanpitotavan vastaiseen menettelyyn, antaa virheellisen verotuksellisen neuvon tai muodostaa liian yksiulotteisen kuvan poistoasiasta.
Alla verohallinnon ohjeesta poimitaan esimerkkeinä kohtia, joissa on virheellisiä tai ongelmallisia muotoiluja.
3.2. Poistoero
Verohallinnon ohjeessa on lausuttu, että suunnitelman mukaiset poistot ylittäviä poistoja voidaan tehdä silloin, kun niihin on verotusperusteinen syy. Kuten aiemmassa artikkelissa on kuvattu, EVL 30 §:n mukaiset myynnit tuloutuvat epäsuorasti, vaikka poistoeroa ei kirjata. On siis hyvän kirjanpitotavan mukaan sallittua kirjata poistoero yksittäistapauksissa ilman verotusperusteista syytä.
Verohallinnon ohjeessa on lausuttu aiemmassa artikkelissa kuvattu nyrkkisääntö poikkeuksettomana ja virheellisesti. Poistoeroa voidaan purkaa enemmän kuin suunnitelman mukaiset poistot, kunhan hyödykkeen tai EVL 30 §:n olosuhteissa hyödykeryhmän verotuksen menojäännös ei kasva edellisen verovuoden lopun menojäännöksestä.
Tyypillisesti tätä nyrkkisääntöä sallitusti ”rikotaan”, kun
- veroilmoituksessa tehdyt hyllytykset on aiempina verovuosina jätetty kirjanpitoon kirjaamatta ja tämä kirjanpidossa oleva virhe korjataan netottamalla hyödykkeen tai hyödykeryhmän hyllytetyt poistot saman hyödykkeen tai hyödykeryhmän positiivista poistoeroa vasten tai
- tilikauden aikana toteutetaan ns. veroneutraali sulautuminen, jakautuminen tai liiketoimintasiirto jo toimivaan yhtiöön, jossa vastaanottavassa yhtiössä on positiivista poistoeroa ja luovuttavasta yhtiöstä siirtyy negatiivista poistoeroa tai päinvastoin.
Eri hyödykkeiden tai hyödykeryhmien välinen positiivisen ja negatiivisen poistoeron netotus, ei liity tähän nyrkkisääntöön, vaan siinä on kyse vain kirjanpidosta, ei verotuksesta.
Verohallinnon ohjeessa on arvolatautunut ilmaus negatiivisten ja positiivisten poistoerojen netotuksesta: ”voidaan kuitenkin jopa eri tase-erien välillä yhdistää”. Kun poistoerojen netotus on verotettavan tuloon vaikuttumaton, tällaisen ilmaisun käyttäminen lienee tarpeetonta.
3.3. Kokonaispoisto
Ao. luvussa käsitellään kokonaispoiston käsitettä, eli ohjetta siteeraten ”tarkastellaan, miten paljon poistoja verotuksessa on mahdollista tehdä”. Verohallinnon esimerkki 13 kuvaa hieman harhaanjohtavasti kokonaispoiston laskentaa myyntivoiton epäsuorassa tuloutuksessa.
Kun esimerkin mukaan EVL 30 §:n mukaisen hyödykeryhmän yhteenlaskettu hankintameno on 100 000 €, auton suunnitelman mukainen hankintameno on 10 000 € ja myyntihinta 25 000 €, on hyödykeryhmän hankintameno 75 000 €, josta kokonaispoisto voisi enimmillään 18 750 € (25 %), ei 10 000 €.
Toki jos poistoeron muutoskirjausta 23 750 € (tai 8 750 €, jos myynnin epäsuoraa tuloutusta ei eliminoida kirjanpidossa, mikä on harvinaisempi tapa toimia) ei kirjanpidossa ole tehty, jäävät poistot alle verotuksen enimmäispoiston.
4.1. Elinkeinoverolain poistojärjestelmät
Verohallinnon ohjeessa lausutaan, että tasapoistomenetelmää sovellettaessa hankintameno vähennetään vuotuisin poistoin. Tasapoistoihin soveltuu kuitenkin kaksi erilaista poistojärjestelmää verovuosittaiset ja vuosittaiset tasapoistot. Vaikka siis EVL 24 §:n ja EVL 37 §:n jaksotussäännökset ovat lähes samanlaiset, on ensimmäinen verovuosikohtainen tasapoisto ja jälkimmäinen vuosikohtainen tasapoisto.
EVL 25 § koskee verotuksessa aktivoituja tutkimus- ja kehittämismenoja. Niiden osalta verotuksen jaksotussäännös on yksinkertainen: Verovelvollisen verotuksessa aktivoima määrä voidaan yhtä senttiä lukuun ottamatta vähentää milloin tahansa. Eli jaksotus kohdistuu vähintään kahdelle verovuodelle.
4.2. Kirjanpitosidonnaisuus
Verohallinnon ohjeessa esimerkin 15 tekstissä on virheellinen kirjanpidollinen kannanotto. Esimerkissä on tehty rakennuksesta suunnitelman mukaiset poistot ylittävä poisto poistoeron muutoskirjauksin. Sen jälkeen ohjeessa lausutaan, että verovelvollinen voi osittain tai kokonaan jättää kirjanpidossaan tekemänsä kokonaispoiston tekemättä verotuksessa.
Koska suunnitelman mukaisia poistoja ylittäviä poistoja voidaan tehdä vain verosyistä ja ao. poiston tekemättä jättäminen verotuksessa tarkoittaa, että verotussyytä poistoeroon kirjaamiseen ei ole, olisi tilinpäätös laadittu virheellisesti. Tähän lienee tarpeetonta verovelvollisia kannustaa.
Tärkeää onkin ymmärtää, että ohjeella ei luoda hyvää kirjanpitotapaa tai ohjeisteta hyvän kirjanpitotavan tai kirjanpitolain mukaisuudesta mitään.
Näihin kysymyksiin ottaa kantaa kirjanpitolautakunta.
4.3. Hyllypoisto
Ohjeen esimerkki 19 koskee EVL 24 §:n mukaisten poistojen hyllyttämistä ja niiden vähentämistä viimeisenä verovuotena. EVL 24 §:ssä säädetään enintään 10 verovuoden aikana tehtävissä olevista poistoista ja EVL 37 §:ssä enintään 10 vuoden poistoajasta.
Esimerkiksi EVL 37 §:n soveltuessa voi hyllytetyn määrän vähennetään yhdentenätoista verovuotena, koska kyse on vuotuisista, ei verovuotuisista poistoista.
4.5. Verovuoden pituuden vaikutus enimmäispoistoon
Ohjeen esimerkissä 23 on laskuvirhe: 4 % 300 000 €:sta ei ole 21 000 €. Kun kyse on myymälärakennuksesta, on esimerkin poisto-% virheellinen ja sen tulisi olla 7 %, jolloin luvut ovat oikein.
Ohjeen esimerkki 24 on väärin, koska liittymismaksut poistetaan EVL 24 §:n mukaisesti. Verovelvollinen voi tehdä verovuoden pituudesta riippumatta kaikkina verovuosina euromääräisesti yhtä suuren tasapoiston.
Ohjeen esimerkki 25 on väärin, koska patentit poistetaan EVL 37 §:n mukaisesti. Verovelvollisen tekee vuotuiset tasapoistot kuten kirjanpidossakin joka kuukaudelta, kuitenkin verotuksen enimmäispoistoajan puitteissa.
Ohjeessa on toisin sanoen epätarkkuutta vuotuisten ja verovuotuisten tasapoistojen osalta. Tätä epätarkkuutta ei kuitenkaan ole verohallinnon ohjeessa vuodelta 1995 poistoerojen netotuksesta.
Ota yhteyttä
Asiantuntijamme apunasi
Autamme arvioimaan ja suunnittelemaan, miten poistokysymykset kannattaa huomioida sekä tilinpäätöksessä, kirjanpidossa että verotuksen yhteydessä.
Ari Engblom
Partner, Lakipalveluiden johtaja
+358 40 752 0056
Kaj Grüssner
Vero- ja lakiasiantuntija
+358 40 713 3697
Timo Partanen
Vero- ja lakiasiantuntija
+358 40 637 8722
