Vorsteuerabzug bei fehlendem Steuerausweis

Ist das Recht auf Vorsteuerabzug zu einer Zeit entstanden, in der das allgemeine Besteuerungsverfahren anzuwenden war, weil der zum Abzug berechtigte Unternehmer Ausgangsumsätze im Inland ausgeführt hat, kann er das Recht auch dann im allgemeinen Besteuerungsverfahren ausüben, wenn er die Rechnung mit Steuerausweis zu einer Zeit erhält, in der er im Inland keine Umsätze mehr ausführt.

Die Klägerin ist ein im Drittland ansässiges Unternehmen, das überwiegend im asiatischen Raum tätig ist. Im Jahr 2018 nahm sie erstmals an einem in Deutschland umsatzsteuerbaren Geschäft teil. Sie erwarb von einem Lieferanten eine größere Partie Liquefied Petroleum Gas und veräußerte dieses ruhend im Inland weiter. Andere steuerbare inländische Umsätze wurden weder im Jahr 2018 noch in den Folgejahren ausgeführt.

Die Lieferantin berechnete der Klägerin zunächst im Dezember 2018 lediglich einen Nettobetrag in US-Dollar und wies keine Umsatzsteuer aus. Nach dem Vortrag der Klägerin sind beide Parteien irrtümlich von der Anwendung der Umsatzsteuerlagerregelung (§ 4 Nr. 4a UStG) ausgegangen. Ebenfalls im Dezember 2018 beantragte die Klägerin eine inländische Registrierung als umsatzsteuerliche Unternehmerin. Sie erhielt mit Wirkung zum 1. September 2018 eine Umsatzsteuernummer. Die Lieferantin berichtigte im Januar 2019 die Rechnung und wies insbesondere nunmehr 19% Umsatzsteuer aus.

In der Umsatzsteuer-Jahreserklärung für 2018, die am 16. August 2019 übermittelt wurde, erklärte die Unternehmerin steuerpflichtige Inlandsumsätze aus dem Weiterverkauf sowie die Vorsteuern aus der genannten Rechnung. Das Finanzamt lehnte den Vorsteuerabzug für das Jahr 2018 ab.

Für das Jahr 2019 kam nach Ansicht des Finanzgerichts eine Vorsteuervergütung (§ 18 Abs. 9 UStG) mangels Gegenseitigkeit mit dem Sitzstaat der Klägerin nicht in Betracht. Insoweit wurde die Bearbeitung einer Umsatzsteuervoranmeldung abgelehnt. Die vom BFH insoweit zugelassene Revision der Klägerin war erfolgreich.

Die Annahme des FG, dass das entstandene Recht auf Vorsteuerabzug bereits im Jahr 2018 von der Klägerin ausgeübt werden darf, treffe nicht zu.

a) Das Recht auf Vorsteuerabzug werde nach Art. 167, 179 Satz 1 MwStSystRL (vorbehaltlich der Bestimmung des Art. 178 MwStSystRL) während des gleichen Zeitraums ausgeübt, in dem es entstanden sei, das heißt, wenn der Anspruch auf die Steuer entstehe.

b) Die Ausübung des Rechts auf Vorsteuerabzug setze aber nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 UStG voraus, dass der Unternehmer eine nach den §§ 14, 14a UStG ausgestellte Rechnung besitzt. In gleicher Weise besage Art. 178 Buchst. a MwStSystRL, dass das Recht auf Vorsteuerabzug nur ausgeübt werden könne, wenn der Steuerpflichtige eine im Einklang mit Art. 226 der Richtlinie ausgestellte Rechnung besitze.  

c) Soweit das FG angenommen habe, dass die Rechnungsberichtigung im Jahr 2019 Rückwirkung habe, konnte der BFH dieser Auffassung nicht folgen. Die Klägerin dürfe ihr Recht auf Vorsteuerabzug erst im Jahr 2019 ausüben.

aa) Der EuGH habe zwar entschieden, dass das Grundprinzip der Mehrwertsteuerneutralität verlange, dass der Vorsteuerabzug gewährt werde, wenn die materiellen Voraussetzungen erfüllt seien, selbst wenn der Steuerpflichtige bestimmten formalen Voraussetzungen nicht genügt habe; die Steuerverwaltung dürfe das Recht auf Vorsteuerabzug nicht allein deshalb verweigern, weil eine Rechnung nicht bestimmte formelle Voraussetzungen erfülle, obwohl sie über sämtliche Daten verfüge, um zu prüfen, ob die für dieses Recht geltenden materiellen Voraussetzungen erfüllt seien. Die strikte Anwendung des formalen Erfordernisses, Rechnungen vorzulegen, verstieße gegen die Grundsätze der Neutralität und der Verhältnismäßigkeit (vgl. EuGH-Urteile vom 21. November 2018 - C-664/16, Vădan; vom 16. Februar 2023 - C-519/21, DGRFP Cluj).

bb) Auch habe der EuGH entschieden, dass Rechnungen unter bestimmten Voraussetzungen rückwirkend berichtigt werden könnten (vgl. EuGH-Urteil vom 15. September 2016 - C-518/14, Senatex). Eine berichtigte Rechnung wirke zurück, wenn die zu berichtigende Rechnung die erforderlichen Mindestangaben aufweise (vgl. BFH-Urteile vom 20. Oktober 2016 - V R 26/15, BStBl II 2020, 593; vom 15. Oktober 2019 - V R 19/18, BStBl II 2020, 600).

cc) Sowohl nach der Rechtsprechung des EuGH (vgl. Urteile Volkswagen vom 21. März 2018 - C-533/16, Volkswagen; vom 12. April 2018 - C-8/17, Biosafe) als auch nach der Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 7. Juli 2022 - V R 33/20, BStBl II 2022, 821) gelte allerdings, dass einer Rechnungsberichtigung keine Rückwirkung zukomme, wenn ein Unternehmer in der Annahme einer Leistungserbringung im Ausland eine Ausgangsrechnung ohne inländischen Steuerausweis erteilt habe, und erst mit dem Besitz der berichtigten Rechnung die materiellen und formellen Voraussetzungen des Rechts auf Vorsteuerabzug vorlägen.

dd) Zudem könne ein Steuerpflichtiger nicht beanspruchen, einen Steuerbetrag abzuziehen, der ihm nicht in Rechnung gestellt wurde und den er folglich nicht auf den Endverbraucher abgewälzt habe. Gleiches gelte für einen Steuerbetrag, den der Steuerpflichtige weder geschuldet noch entrichtet habe. 

d) Bei Anwendung dieser Grundsätze könne die Klägerin im Jahr 2018 einen Vorsteuerabzug mit der ursprünglichen Rechnung nicht vornehmen. Denn es fehle für die Ausübung des Rechts auf Vorsteuerabzug der Steuerausweis, weil die Beteiligten von der Anwendung einer Umsatzsteuerlager-Regelung ausgingen. 

Die Rechnungsberichtigung habe keine Rückwirkung, da die Klägerin vom Lieferanten keine Umsatzsteuer in Rechnung gestellt bekommen oder an diesen entrichtet habe, weil beide übereinstimmend von der Anwendung einer Umsatzsteuerlager-Regelung ausgingen. Erst im Januar 2019 sei eine Rechnung mit Umsatzsteuerausweis erteilt worden. Damit sei die Klägerin erst dann berechtigt gewesen, ihr Vorsteuerabzugsrecht auszuüben.

Das Urteil verdeutlicht die Bedeutung der Rechnung für den Vorsteuerabzug und die Grenzen der rückwirkenden Rechnungsberichtigung. Der Vorsteuerabzug konnte erst im Jahr 2019 geltend gemacht werden, da die berichtigte Rechnung mit erstmaligem Steuerausweis erst dann vorlag. Für die Praxis ist das BMF-Schreiben vom 18. September 2020 (DStR 2020, 2131) von besonderer Bedeutung, weil es für die rückwirkende Berichtigungsmöglichkeit einer Rechnung zahlreiche Beispiele und Anwendungsfälle enthält. So heißt es für Parallelfälle in Rn. 25 des BMF-Schreibens, dass ein bisher in einem Dokument fälschlicherweise nicht ausgewiesener Steuerbetrag (z.B., weil die Voraussetzungen einer Geschäftsveräußerung im Ganzen oder einer Steuerbefreiung nicht vorliegen) nicht mit Rückwirkung berichtigt werden könne. Der erstmalige Steuerausweis in einer berichtigten Rechnung sei insoweit mit dem erstmaligen Erstellen einer Rechnung gleichzusetzen und entfalte daher keine Rückwirkung.