Verrechnungspreis­korrekturen und Behandlung von Ausgleichszahlungen

Verrechnungspreiskorrekturen nach § 1 Außensteuergesetz (AStG) dienen, unbeschadet anderer Vorschriften, der zutreffenden Ermittlung der inländischen Einkünfte von Steuerpflichtigen, die Geschäftsbeziehungen zu nahestehenden Personen unterhalten. Maßstab ist dabei der Fremdvergleichsgrundsatz, wonach die zwischen verbundenen Unternehmen vereinbarten Bedingungen, insbesondere Preise (Verrechnungspreise), denjenigen entsprechen müssen, die für vergleichbare Geschäftsbeziehungen zwischen voneinander unabhängigen Dritten maßgeblich wären.

In der Verrechnungspreis- und Betriebsprüfungspraxis stellt sich im Anschluss an eine Einkünftekorrektur nicht selten die Frage, wie konzerninterne Ausgleichszahlungen steuerlich zu behandeln sind, durch die die beteiligten Gesellschaften den fremdvergleichskonformen Zustand auch wirtschaftlich herstellen wollen. Diese Fragestellung ist insbesondere deshalb von Relevanz, weil die außerbilanzielle Einkünftekorrektur nach § 1 AStG zunächst keine unmittelbare korrespondierende Zahlungsbewegung auslöst.

Das Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 12. Dezember 2024, IV B 3 – S 1341/19/10017 :004, Verwaltungsgrundsätze Verrechnungspreise 2024 („VwG-VP 2024“), enthält hierzu in Tz. 4.3 Buchst. d) eine ausdrücklich auf § 1‑AStG‑Berichtigungen bezogene Billigkeitsregelung. Diese erlaubt unter bestimmten Voraussetzungen eine außerbilanzielle Verrechnung von Ausgleichszahlungen mit dem im Rahmen der Einkünftekorrektur nach § 1 AStG vorgenommenen Zuschlag.

Die Regelung stellt damit ein wesentliches Bindeglied zwischen steuerrechtlicher Korrektur und wirtschaftlicher Ergebniszuordnung dar. Was die Regelung für die Verrechnungspreispraktiker:innen außerdem interessant macht, ist, dass sie unter Umständen ein effizientes Mittel zur Vermeidung einer wirtschaftlichen Doppelbesteuerung sein kann, und zwar ohne dass insoweit zwingend auf internationale Streitbeilegungsverfahren zurückgegriffen werden muss.

Wird im Rahmen einer steuerlichen Außenprüfung festgestellt, dass die zwischen nahestehenden Personen vereinbarten Bedingungen nicht dem Fremdvergleichsgrundsatz entsprechen, sind die hierauf beruhenden Einkünfte nach Maßgabe von § 1 AStG unbeschadet anderer Vorschriften zu korrigieren. Die Berichtigung erfolgt dabei durch eine außerbilanzielle Hinzurechnung des ermittelten Korrekturbetrags zum steuerlichen Ergebnis der oder des betroffenen inländischen Steuerpflichtigen.

Diese Form der Einkünftekorrektur führt zwar zu einer formalen Anpassung der Steuerbemessungsgrundlage, lässt jedoch die wirtschaftliche Ergebniszuordnung innerhalb des Konzerns unberührt. Aus Konzernsicht besteht daher unter Umständen das Bestreben, den fremdvergleichskonformen Zustand nicht nur steuerlich, sondern auch wirtschaftlich herzustellen. Dies geschieht typischerweise durch konzerninterne Ausgleichszahlungen zwischen den beteiligten Gesellschaften.

Steuerlich relevant ist in diesem Zusammenhang die Frage, ob eine solche Ausgleichszahlung die zuvor vorgenommene Einkünftekorrektur neutralisieren kann oder ob sie, isoliert betrachtet, zu weiteren steuerlichen Konsequenzen führt.

Tz. 4.3 der VwG-VP 2024 differenziert die Behandlung von Ausgleichszahlungen ausdrücklich nach der rechtlichen Grundlage der zugrunde liegenden Einkünftekorrektur; das heißt, unterschieden werden verdeckte Gewinnausschüttung, verdeckte Einlage, Entnahme / Einlage und § 1‑AStG‑Berichtigungen.

Für Berichtigungen, die auf § 1 AStG gestützt sind, normiert Buchstabe d) eine eigenständige Billigkeitsregelung. Danach ist es aus Billigkeitsgründen zulässig, Ausgleichszahlungen außerhalb der Bilanz mit dem im Rahmen der Einkünftekorrektur vorgenommenen Zuschlag zu verrechnen, soweit bestimmte Voraussetzungen kumulativ erfüllt sind. Diese Voraussetzungen sind erfahrungsgemäß restriktiv auszulegen und betreffen insbesondere:

• die tatsächliche Leistung der Ausgleichszahlung,
• dass die Zahlung innerhalb eines Jahres nach Bekanntgabe des berichtigten Steuerbescheids erfolgt sowie
• die konsequent außerbilanzielle Behandlung der Verrechnung.

Werden diese Voraussetzungen erfüllt, ist der zuvor angesetzte Zuschlag im Ergebnis aus Billigkeitsgründen steuerlich außerhalb der Bilanz zu neutralisieren. Die Regelung trägt damit dem Umstand Rechnung, dass § 1‑AStG‑Berichtigungen in ihrer wirtschaftlichen Zielrichtung auf die Herstellung fremdvergleichskonformer Ergebnisse gerichtet sind und nicht auf eine darüber hinausgehende Belastung der oder des Steuerpflichtigen.

Die Billigkeitsregelung der Verwaltungsgrundsätze Verrechnungspreise 2024 (VwG-VP 2024) steht im Einklang mit der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH vom 30. Mai 1990, I R 97/88, Bundessteuerblatt II 1990, Seite 875).

Die Berichtigung im Sinne des § 1 AStG erschöpft sich in einer außerbilanziellen Korrektur der Einkünfte der oder des Steuerpflichtigen. Die bestehende Gewinnermittlung wird durch die Korrektur nicht berührt. Gleichen die Beteiligten in Verrechnungspreisfällen eine von der deutschen Finanzbehörde vorgenommene Einkünftekorrektur dadurch aus, dass sie durch Ausgleichszahlungen den Zustand herbeiführen, der bei Beachtung des Fremdvergleichsgrundsatzes eingetreten wäre, droht deshalb eine Doppelbesteuerung.

Eine Doppelbesteuerung soll durch § 1 aber nicht ausgelöst werden. Daher ist ein Erlass durch Billigkeitsmaßnahmen im Sinne des § 163 Abgabenordnung (AO) geboten. Dieser Anforderung wird Tz. 4.3 Buchst. d) VwG-VP 2024 gerecht.

Eine inländische Konzerngesellschaft D erzielt aus dem Vertrieb von Produkten ihrer ausländischen Muttergesellschaft M im Veranlagungszeitraum einen handelsrechtlichen Gewinn von 1,0 Millionen Euro. Die deutsche Finanzverwaltung gelangt im Rahmen einer steuerlichen Außenprüfung bei D zum Ergebnis, dass auf Basis des Fremdvergleichs ein Gewinn der D von 1,4 Millionen Euro angemessen gewesen wäre.

Das steuerliche Einkommen der D wird daraufhin gemäß § 1 AStG außerbilanziell um 0,4 Millionen Euro erhöht. Aus Konzernsicht soll die wirtschaftliche Ergebnisverteilung innerhalb des Konzerns dieser steuerlichen Einkünftekorrektur folgend angeglichen werden. Deshalb leistet M eine Ausgleichszahlung in Höhe von 0,4 Millionen Euro an die inländische Gesellschaft D, zum Beispiel in Form einer Gutschrift auf die Warenpreise für die durch D bezogenen Produkte.

Erfolgt diese Zahlung innerhalb eines Jahres nach Bekanntgabe des die außerbilanzielle Einkünftekorrektur umsetzenden geänderten Steuerbescheids, ist sie nach Tz. 4.3 Buchst. d) VwG-VP 2024 aus Billigkeitsgründen außerbilanziell mit dem angesetzten Zuschlag zu verrechnen. Der steuerliche Effekt der Einkünftekorrektur wird insoweit im Inland neutralisiert.

In der Praxis von besonderer Bedeutung ist, dass über die innerstaatliche Billigkeitslösung nach Tz. 4.3 Buchst. d) VwG-VP 2024 hinaus eine Doppelbesteuerung in geeigneten Fällen auch im internationalen Kontext gegebenenfalls bereits dann vermieden werden kann, wenn und soweit die konzerninterne Ausgleichszahlung auf Ebene der leistenden Gesellschaft im anderen Vertragsstaat steuerlich als Betriebsausgabe anerkannt wird. In dieser Konstellation wird der durch die § 1‑AStG‑Korrektur im Inland erhöhte Gewinn wirtschaftlich und steuerlich durch eine korrespondierende Gewinnminderung im anderen Staat kompensiert.

Abkommensrechtlich entspricht dies dem Regelungsgehalt des Artikels 9 Absatz 1 OECD‑MA, wonach Gewinne so zu berichtigen sind, dass sie denjenigen entsprechen, die unabhängige Unternehmen unter ansonsten gleichen Bedingungen erzielt hätten. Erfolgt die Korrektur – wie hier – nicht durch eine formelle Gegenberichtigung nach Artikel 9 Absatz 2 OECD‑MA, sondern durch die Anerkennung der Ausgleichszahlung als fremdvergleichskonformen Aufwand, wird das abkommensrechtlich geschuldete Ergebnis gleichwohl materiell hergestellt.

Voraussetzung ist allerdings, dass die ausländische Steuerverwaltung den Fremdvergleichscharakter der Zahlung sowie deren wirtschaftliche Veranlassung nachvollzieht und steuerlich anerkennt. In solchen Fällen wird die abkommensrechtlich gebotene Gewinnkorrespondenz faktisch umgesetzt, ohne dass es insoweit der Einleitung eines Verständigungsverfahrens nach Artikel 25 OECD-MA bedarf.

Die Anwendung der Billigkeitsregelung nach innerstaatlichem Recht gewährleistet nicht zwingend eine internationale Symmetrie der Besteuerung im In- und Ausland. Erkennt der ausländische Staat die Ausgleichszahlung nicht oder nur teilweise als Betriebsausgabe an, verbleibt das Risiko einer wirtschaftlichen Doppelbesteuerung.

In solchen Fällen kommt der Durchführung von Verständigungsverfahren nach Artikel 25 OECD-MA besondere Bedeutung zu. Diese stellen häufig ein geeignetes Instrument dar, um eine abkommenskonforme Gewinnallokation im Konzern herbeizuführen und eine Doppelbesteuerung zu vermeiden.

Die hier diskutierte Behandlung von Ausgleichszahlungen über Tz. 4.3 Buchst. d) VwG-VP 2024 in Kombination mit einem korrespondierenden Betriebsausgabenabzug im ausländischen Staat bleibt in der Praxis deshalb immer dann besonders relevant und zu prüfen, wenn und soweit keine (effiziente) Vermeidung einer wirtschaftlichen Doppelbesteuerung über ein Verständigungsverfahren nach Artikel 25 OECD-MA zu erwarten ist. Zu denken ist dabei insbesondere an Fälle, in denen kein Doppelbesteuerungsabkommen besteht, ein bestehendes Doppelbesteuerungsabkommen keine Schiedsklausel im Sinne des Art. 25 Abs. 5 OECD-MA enthält oder in denen die deutsche Finanzverwaltung als Voraussetzung für eine „tatsächliche Verständigung“ über eine gewisse § 1‑AStG‑Korrektur auf einen Verzicht auf Beantragung eines Verständigungsverfahrens besteht.

Die Billigkeitsregelung in Tz. 4.3 Buchst. d) Verwaltungsgrundsätze Verrechnungspreise 2024 (VwG-VP 2024) stellt ein zentrales Instrument dar, um eine Doppelbesteuerung der inländischen Einkünfte als Konsequenz einer Berichtigung im Sinne des § 1 AStG und in deren Folge einer Ausgleichszahlung zwischen den Beteiligten zu vermeiden.

Darüber hinaus kann die Regelung – bei korrespondierender Anerkennung eines Betriebsausgabenabzugs im Ausland – in der Praxis unter Umständen eine Möglichkeit sein, eine abkommenswidrige Doppelbesteuerung auch ohne Einleitung eines Verständigungsverfahrens im Ergebnis zu vermeiden.

Steuerpflichtige sollten einen Rückgriff auf die Billigkeitsregelung in Tz. 4.3 Buchst. d) VwG-VP 2024 immer dann prüfen, wenn ein zur Ausgleichszahlung korrespondierender Betriebsausgabenabzug im Ausland möglich scheint und gleichzeitig eine (effiziente) Vermeidung einer wirtschaftlichen Doppelbesteuerung über ein Verständigungsverfahren nach Artikel 25 OECD-MA nicht zu erwarten ist.

Gerne stehen Ihnen unsere KPMG-Expert:innen für Fragen oder einen Erfahrungsaustausch rund um das Thema Behandlung von Ausgleichszahlungen zur Verfügung.