Bemessungsgrundlage für Holdinggesellschaften

In dem EuGH-Urteil geht es um die entgeltliche, steuerpflichtige Tätigkeit einer beherrschenden Holding, deren Aufwendungen die Einnahmen aus ihrer Tätigkeit für die Tochtergesellschaften um ein Vielfaches überstiegen. In diesem Zusammenhang ging es um die Frage, ob insoweit die Mindestbe-messungsgrundlage zwischen verbundenen Unternehmen nach Art. 80 Abs. 1 Buchst. a MwSt- SystRL angewendet werden kann bzw. ob ein Normalwert anhand von Vergleichspreisen für die einzelnen Leistungen nach Art. 72 Abs. 1 MwStSystRl zu bestimmen ist.

Sachverhalt

Die Högkullen AB, eine schwedische Holdinggesellschaft und beherrschende Muttergesellschaft eines Konzerns, erbringt entgeltliche Dienstleistungen an ihre Tochtergesellschaften, die teilweise steuerfreie, den Vorsteuerabzug ausschließende Tätigkeiten ausüben. Die wirtschaftliche Tätigkeit des Konzerns besteht in der Verwaltung von Immobilien durch die insgesamt 19 Tochtergesellschaften. Die Tätigkeit der Holding beschränkt sich darauf, konzerninterne Leistungen entgeltlich und steuerpflichtig an die von ihr beherrschten Tochtergesellschaften zu erbringen. Dabei handelt es sich um Dienstleistungen der Unternehmensführung, Finanzierung sowie Immobilien‑, IT‑ und Personalverwaltung.

Für ihre Leistungen stellte die Holding ihren Tochtergesellschaften im Streitjahr 2016 insgesamt umgerechnet ca. 210.000 Euro in Rechnung. Sie gab an, diesen Be-trag durch Anwendung der soge-nannten Kostenaufschlagsmethode (Cost-Plus-Method) – einer Methode, die für das Ertragsteuerrecht und dort insbesondere für die Verrechnungspreise entwickelt worden ist – ermittelt zu haben. Dazu habe sie einen Verteilerschlüssel angewandt, wonach ein bestimmter Anteil ihrer Kosten für Unternehmensführung, Räumlichkeiten, Telefon, IT, Vertretung und Reisetätigkeit den Ausgangsum-sätzen zugeordnet wurde.

Im Streitjahr beliefen sich die Gesamtaufwendungen der Holding auf umgerechnet ca. 2,5 Mio. Euro. Hiervon entfiel etwa die Hälfte auf mehrwertsteuerpflichtige Eingangsleistungen. Der Restbetrag entfiel auf mehrwertsteuerfreie Eingangsleistungen und nicht steuerbare Vorgänge wie Lohnzahlungen. Die Holdingzog alle angefallenen Vorsteuerbeträge von ihrer Mehrwertsteuerschuld ab. Dies betraf auch Eingangsleistungen, die nicht bei der Bemessung des Entgelts für die Ausgangsleistungen berücksichtigt wurden.

Das schwedische Finanzamt kam bei der Beurteilung des Falles zu dem Ergebnis, dass das von den Tochtergesellschaften gezahlte Entgelt nicht als Bemessungsgrundlage, sondern der Normalwert zu Grunde zu legen sei. Die schwedische Finanzverwaltung bewertete die Bemessungsgrundlage der Leistungen der Holding neu, da die Aufwendungen der Holding die Einnahmen überstiegen. Die Finanzverwaltung setzte den Normalwert anhand der Selbstkosten der Holding fest. Da die Holding sämtliche bei ihr angefallenen Vorsteuerbeträge von ihrer Mehrwertsteuerschuld abge-zogen hatte, sah das Finanzamt alle Aufwendungen der Holding als Bemessungsgrundlage für deren Ausgangsumsätze an. Diese Problematik wurde vom schwedischen Gericht im Rahmen einer Vorabentscheidung an den EuGH herangetragen.

Der EuGH wies zunächst darauf hin, dass bei der Steuerbemessungsgrundlage bei Lieferungen von Gegenständen und bei Dienstleistungen, die nicht unter die Art. 74 bis 77 MwStSystRL fallen, von der zwischen den Parteien vereinbarten und vom Steuerpflichtigen tatsächlich empfangenen Gegenleistung auszugehen ist und nicht von einem nach objektiven Kriterien geschätzten Wert wie den Marktwert oder einen von der Finanzverwal-tung bestimmten Referenzwert (vgl. in diesem Sinne Urteile vom 7. November 2013, Tulică und Plavoşin, C‑249/12 und C‑250/12, Rn. 33, sowie vom 25. November 2021, Amper Metal, C‑334/20, Rn. 28).

Der Art. 80 Abs. 1 Buchst. a MwStSystRL führe zur Vorbeugung gegen Steuerhinterziehung und -umgehung insofern eine Ausnahme mit dem Normalwert ein, wenn es sich bei diesem Um-satz (1.) um eine Lieferung von Gegenständen an oder um Dienstleistungen für Empfänger handele, zu denen familiäre oder andere enge persönliche Bindungen, Bindungen aufgrund von Leitungsfunktionen oder Mitgliedschaften sowie eigentumsrechtliche, finanzielle oder rechtliche Bindungen bestünden, (2.) die Gegenleistung niedriger als der Normalwert und (3.) der Erwerber oder Dienstleistungsempfänger nicht zum vollen Vorsteuerabzug berechtigt sei.

Im Streitfall sei die erste und dritte Voraussetzung für die Anwendung von Art. 80 Abs. 1 Buchst. a der Mehrwertsteuerrichtlinie unstreitig erfüllt.

Dagegen bestünden Zweifel in Bezug auf die Anwendung der den „Normalwert“ betreffenden zweiten Voraussetzung.

Dieser Begriff werde in Art. 72 Satz 1 MwStSystRL definiert als „der gesamte Betrag, den ein Empfänger einer Lieferung oder ein Dienstleistungsempfänger auf derselben Absatzstufe, auf der die Lieferung der Gegenstände oder die Dienstleistung erfolgt, an einen selbständigen Lieferer oder Dienstleistungserbringer in dem Mitgliedstaat, in dem der Umsatz steuerpflichtig ist, zahlen müsste, um die betreffenden Gegenstände oder Dienstleistungen zu diesem Zeitpunkt unter den Bedingungen des freien Wettbewerbs zu erhalten“.

Die Finanzverwaltung habe geltend gemacht, dass es vorliegend grundsätzlich nicht möglich sei, nach Art. 72 Satz 1 MwStSystRL einen Normalwert zu bestimmen, da die aktive Verwaltung der Tochtergesellschaften durch eine Muttergesellschaft eine einheitliche und zusammenhängende Dienstleistung sei, die zwischen selbständigen Parteien auf dem freien Markt keine Entsprechung finde.

Dieser Auffassung schließt sich der EuGH unter Hinweis auf seine ständige Rechtsprechung nicht an.

Im vorliegenden Fall seien die von Högkullen für ihre Tochtergesellschaften erbrachten Dienstleistun-gen insbesondere Dienstleistungen in den Bereichen Unternehmensführung, Wirtschaft, Immobilienverwaltung, Investitionen, IT und Personalverwaltung.

Im Hinblick auf seine im Urteil nochmals dargestellte Rechtspre-chung (Rn. 26 bis 30) könne nicht davon ausgegangen werden, dass solche Dienstleistungen grundsätzlich so eng miteinander verbunden seien, dass sie objektiv eine einzige wirtschaftlich un-trennbare Leistung und damit eine einheitliche Leistung bilden.

Wie nämlich von der Generalanwältin in den Nrn. 43 und 44 ihrer Schlussanträge ausgeführt, hätten diese Dienstleistungen einen eigenen und erkennbaren Charakter. Außerdem könne die Tatsache, dass von jeder der Tochtergesellschaften für alle an sie von Högkullen erbrachten Leistungen ein Gesamtpreis an die Muttergesellschaft gezahlt werde, bei konzerninternen Leistungen nicht entscheidend sein, da es andernfalls der Konzern selbst in der Hand hätte, durch die vereinbarten Zahlungsmodalitäten die mehrwertsteuerrechtliche Beurteilung der Leistungen zu beeinflussen.

Nach alledem seien die Art. 72 und 80 MwStSystRL dahin auszulegen, dass sie dem entgegenstehen, dass die Finanzverwaltung die von einer Muttergesellschaft im Rahmen der aktiven Verwaltung ihrer Tochtergesellschaften für diese erbrachten Dienstleistungen in allen Fällen als einheitliche, die Bestimmung ihres Normalwerts nach der in Art. 72 Satz 1 der Richtlinie vorgesehenen Vergleichsmethode ausschließende Leistung ansehe.

Der EuGH stellt fest, dass die Leistungen der Holding (Unternehmensführung, Finanzierung, Immobilien-, IT- und Personalverwaltung) getrennt zu beurteilen und nicht als einheitliche Leistung anzusehen seien. Der Normalwert sei für jede Dienstleistung separat anhand von Vergleichspreisen zu bestimmen.

Nach dem EuGH ist es Sache des vorlegenden Gerichts, festzustellen, ob für die Leistungen der Holding Vergleichspreise auf dem freien Markt ermittelt werden können und wie hoch diese gegebenenfalls sind. Da die Leistungen der Holding getrennt zu beurteilen sind, dürfte eine Ermittlung von Vergleichspreisen auch nicht unmöglich sein.

Soweit die Holding die an ihre Tochtergesellschaften erbrachten Leistungen von fremden Dritten eingekauft habe, seien keine Anhaltspunkte ersichtlich, die dagegensprächen, die von der Holding gezahlte Gegenleistung als Vergleichspreis anzusehen. Denn es bestehe eine Vermutung dafür, dass ein unter fremden Dritten gezahlter Preis dem Marktwert einer Leistung entspreche.