Anwendbarkeit von § 153 Abs. 4 AO nach dem Verständigungsverfahren - Teil 3

Im zweiten Teil unserer Reihe zur Bestimmung des § 153 Abs. 4 AO und deren Auswirkungen auf Verrechnungspreisangelegenheiten haben wir anhand konkreter Fallbeispiele untersucht, unter welchen Umständen eine Melde- und Berichtigungspflicht in Bezug auf Verrechnungspreise bestehen kann. In diesem Zusammenhang wird die Unterscheidung zwischen fortbestehenden und neu auftretenden Sachverhalten in den endgültigen Prüfungsfeststellungen für die künftige Steuerkonformität erheblich an Bedeutung gewinnen.

Die Komplexität nimmt zu, wenn Verrechnungspreisstreitigkeiten nach Abschluss der Steuerprüfung zu einem internationalen Verständigungsverfahren führen. Die Ergebnisse eines Verständigungsverfahrens beruhen regelmäßig auf einvernehmlichen, ergebnisorientierten Vereinbarungen zwischen den beteiligten Staaten, ohne dass deren sachliche oder methodische Grundlagen dem Steuerpflichtigen stets vollständig offengelegt werden. Vor diesem Hintergrund stellt sich die Frage, ob und inwieweit solche Ergebnisse eines Verständigungsverfahrens als Grundlage für eine Melde- und Berichtigungspflicht nach § 153 Abs. 4 der Abgabenordnung (AO) angesehen werden können. 

Im Abschluss unserer dreiteiligen Reihe untersucht dieser Text die Frage, ob – im Anschluss an eine Prüfung – die Bestimmung des § 153 Abs. 4 AO anwendbar ist und in welchem Umfang, wenn der Steuerpflichtige beschließt, die Einkommensberichtigung im Bereich der Verrechnungspreise nicht zu akzeptieren und ein Verständigungsverfahren einleitet.

Das Verständigungsverfahren ist ein zwischenstaatlicher Mechanismus zur Vermeidung von Doppelbesteuerung. Das Verständigungsverfahren kommt insbesondere im Zusammenhang mit Verrechnungspreisen zum Tragen: Zwischen 2016 und 2023 wurden 656 Verfahren mit Beteiligung deutscher Unternehmen eingeleitet, von denen 325 Verrechnungspreise betrafen. Als formelles Konsultationsverfahren ist es stark ergebnisorientiert; der Schwerpunkt liegt weniger auf einer individuellen Prüfung nach nationalem Recht als vielmehr auf einer für beide Staaten akzeptablen Aufteilung der Besteuerungsrechte. Häufig werden mehrere Themen gemeinsam verhandelt, sodass Zugeständnisse in einem Fall mit Vorteilen in einem anderen verbunden sind.

Für den Steuerpflichtigen bleibt das Verfahren in der Regel eine „Black Box“. Obwohl er das Recht hat, einen Antrag zu stellen, hat der Steuerpflichtige keine echten Rechte als Verfahrenspartei, sondern muss gemäß § 90 Abs. 2 AO uneingeschränkt mitwirken. Die Entscheidungsgrundlagen der Behörden werden ihm in der Regel nicht offengelegt. Gemäß § 175a AO muss die erzielte Einigung von der Steuerverwaltung ohne Ermessensspielraum in einen neuen Steuerbescheid umgesetzt werden. Eine Bindungswirkung für frühere Prüfungsvereinbarungen besteht in der Regel nicht.

Aufgrund der mangelnden Transparenz und des ergebnisorientierten Charakters des Verfahrens ist es zweifelhaft, ob § 153 Abs. 4 AO Anwendung findet. Im Rahmen von einvernehmlichen Lösungen fehlen den Steuerpflichtigen verlässliche Informationen zu Annahmen, Bewertungsparametern und Methoden, sodass eine verlässliche Prognose für die Folgejahre in der Regel nicht möglich ist.

Die Anwendbarkeit wird im Folgenden anhand von zwei Beispielen erläutert:

Beispiel 1 ist als Grenzfall anzusehen. Selbst wenn sich der Betrag der Berichtigung in dem konkreten Verrechnungspreisfall ausnahmsweise aus dem Ergebnis des Verständigungsverfahrens ableiten lässt, bleibt unklar, ob § 153 Abs. 4 AO Anwendung findet. Selbst auf der faktischen Ebene ist fraglich, ob das im Verständigungsverfahren erzielte Ergebnis überhaupt einen „unwiderruflich festgestellten Prüfungsbefund“ aus einer Steuerprüfung darstellt, da die Berichtigung nicht mehr auf der externen Prüfung selbst beruht, sondern auf einer nachträglichen Vereinbarung zwischen den beiden Staaten. Darüber hinaus fehlt regelmäßig die für § 153 Abs. 4 AO erforderliche fortdauernde Wirkung der zugrunde liegenden Tatsachenfeststellung. Ergebnisse von Verständigungsverfahren sind typischerweise ergebnisorientiert und geben keinen Aufschluss darüber, welche Sachverhaltsannahmen oder methodischen Überlegungen für die Einigung ausschlaggebend waren. Selbst eine zahlenmäßige Übereinstimmung mit der ursprünglichen Gewinnberichtigung reicht daher allein nicht aus, um eine Vortragsverpflichtung zu begründen. Letztlich sprechen die besseren Gründe gegen die Anwendbarkeit, wenngleich die Anwendbarkeit der Vorschrift in solchen Ausnahmefällen nicht zweifelsfrei ausgeschlossen werden kann. Daher sollte vorsichtshalber offengelegt und erläutert werden, warum § 153 Abs. 4 AO als nicht anwendbar angesehen wird.

Wird hingegen in einem Verständigungsverfahren, wie in Beispiel 2, über mehrere strittige Sachverhalte in Form verschiedener grenzüberschreitender Transaktionen gleichzeitig verhandelt und können der Steuerpflichtige und sein zuständiges Finanzamt anhand des numerischen Ergebnisses nicht feststellen, auf welcher konkreten Berichtigung das Ergebnis des Verständigungsverfahrens beruht, ist die Anwendbarkeit von § 153 Abs. 4 AO wahrscheinlich ausgeschlossen.

Verfahren zur einvernehmlichen Einigung bleiben für Steuerpflichtige weitgehend eine „Black Box“: Die zugrunde liegenden Annahmen, Bewertungsparameter und Methoden sind in der Regel nicht bekannt. Gerade dieser Mangel an Transparenz nimmt ihnen typischerweise eine verlässliche Grundlage dafür, aus dem Ergebnis einer einvernehmlichen Einigung eine Melde- oder Berichtigungspflicht gemäß § 153 Abs. 4 AO für nachfolgende Veranlagungszeiträume abzuleiten. Da die Ergebnisse solcher Verfahren in der Regel ergebnisorientiert sind, lassen sie sich meist nicht einzelnen Transaktionen zuordnen, wenn mehr als eine Transaktion betroffen ist, was eine automatische Übertragung auf Folgejahre praktisch unmöglich macht. Daher sprechen die stärkeren Argumente dafür, § 153 Abs. 4 AO nur in Ausnahmefällen auf Ergebnisse von Verständigungsverfahren anzuwenden – wie im obigen ersten Darlehensbeispiel. Im Zweifelsfall ist es ratsam, den eigenen Standpunkt frühzeitig offenzulegen und den Finanzbehörden eine transparente Begründung zu liefern, um Steuerrisiken zu vermeiden.