Der BFH hat mit Urteil vom 05.02.2026 (IV R 11/24) Stellung genommen zur Bildung einer Rückstellung im Zusammenhang mit einem Vorruhestandsmodell. Eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten könne bereits gebildet werden, soweit Arbeitnehmer nach dem Anstellungsvertrag einen entsprechenden Anspruch haben, auch wenn mit ihnen noch keine gesonderte Freistellungsvereinbarung für den Vorruhestand getroffen wurde.
Die Klägerin bietet bestimmten Führungskräften (Hierarchieebenen "Geschäftsführer" bis "Gruppenleiter/Manager") ein Vorruhestandsmodell an (sogenannte 70 %-Regelung). Danach wird ab einem Zeitpunkt drei Jahre vor dem Zeitpunkt, zu dem die Regelaltersgrenze erreicht wird, dem Angestellten angeboten, bei Fortzahlung von 70 % der für jedes Jahr vereinbarten jährlichen Bruttovergütung bis zum Erreichen der Regelaltersgrenze von der Arbeitsleistung freigestellt zu werden, wenn die Dauer des Arbeitsvertrages am Tag der Regelaltersgrenze mindestens 25 Jahre beträgt. Voraussetzung für die Freistellung ist eine vor Beginn der Freistellung gesondert zu treffende Vereinbarung zwischen der Gesellschaft und dem Angestellten entsprechend einem betriebsüblichen Vereinbarungstext. Eine aktive Arbeitsleistung für die Klägerin muss der Arbeitnehmer in der Freistellungsphase nicht mehr erbringen.
Für die im Vorruhestandsmodell zu erbringenden Leistungen bildete die Klägerin Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten, und zwar sowohl für die Angestellten, die sich bereits in der Freistellungsphase befanden, als auch für die Angestellten, die die Voraussetzungen für die Freistellung noch nicht erfüllten. Die Rückstellungen wurden dergestalt bemessen, dass der sich nach versicherungsmathematischen Grundsätzen aus der 70 %-Regelung ergebende Aufwand der Klägerin auf die gesamte Dienstzeit des jeweiligen Angestellten verteilt wurde.
Das Finanzamt erkannte die Rückstellungen nur für die Arbeitnehmer an, mit denen zum jeweiligen Bilanzstichtag bereits die gesonderte Freistellungsvereinbarung getroffen worden war (sogenannte Echtfälle). Im Übrigen wurden die Rückstellungen aufgelöst.
Laut BFH war die Klägerin dem Grunde nach berechtigt, bezüglich der Arbeitnehmer, denen sie eine Freistellung von der Arbeitsleistung gegen Zahlung von 70 % des Gehalts in Aussicht gestellt hat, für die auf künftige Freistellungsphasen mutmaßlich entfallenden Lohnzahlungsverpflichtungen Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten zu bilden. Dies gelte auch für die Aufwendungen für die Arbeitnehmer, mit denen das Unternehmen am betreffenden Bilanzstichtag zwar noch keine gesonderte Freistellungsvereinbarung getroffen hat und die sich noch nicht in der Freistellungsphase befunden haben, die nach dem Anstellungsvertrag aber bereits einen entsprechenden Anspruch haben. Im vorliegenden Fall habe ein entsprechender Erfüllungsrückstand der Klägerin bestanden, für den eine Rückstellung zu bilden sei, da die Höhe der noch zu erfüllende Leistung ungewiss gewesen sei. Die Klägerin sei ‑ zum Teil aufschiebend bedingt durch den Ablauf einer Dienstzeit von mindestens 25 Jahren – verpflichtet gewesen, ihren begünstigten Arbeitnehmern eine Freistellung nach Maßgabe der 70 %-Regelung zu gewähren. Damit habe sie sich (vor Erreichen der Regelaltersgrenze) im Rückstand befunden, da die Arbeitnehmer sich den Freistellungsanspruch durch ihre Vorleistung in Form ihrer Arbeitsleistung bereits erdient hatten.
Die Höhe der Rückstellungen sei nicht dergestalt zu bestimmen, dass sich die jeweiligen Rückstellungsbeträge für die betroffenen Arbeitnehmer beginnend mit dem Zeitpunkt der zivilrechtlichen Entstehung des Anspruchs auf spätere Freistellung bis zum planmäßigen Beginn der Freistellung in zeitanteilig gleichen Raten aufbauen. Vielmehr sei der voraussichtliche Erfüllungsbetrag auf den Zeitraum zu verteilen, der mit Aufnahme des Dienstverhältnisses beginnt, wenn mit der während der Freistellung zu zahlenden Vergütung die Arbeitsleistung des Arbeitnehmers während der gesamten Beschäftigungsdauer abgegolten werde. Im vorliegenden Fall sei entsprechend der vertraglichen Vereinbarung in den Anstellungsverträgen auf den Beginn des jeweiligen Dienstverhältnisses abzustellen. Dem Ausscheiden von Arbeitnehmern vor Eintritt in die Freistellungsphase sei durch Berücksichtigung eines Fluktuationsabschlags Rechnung zu tragen.
