Rückerstattung der Mehrwertsteuer bei Lieferung von Werkzeugen ohne Verbringen in einen anderen Mitgliedstaat

EuGH, Urteil vom 23. Oktober 2025 – Rs. C-234/24 – Brose Prievidza

Das Urteil betrifft das sog. “Tooling“ (Werkzeugherstellung und-verkauf) und die Fertigungsverfahren, die darauf abzielen, Werkzeuge, Matrizen oder Formen zur Fertigung von Teilen herzustellen.

Sachverhalt

Die Brose Prievidza, spol. s r. o. (im Folgenden: Brose SK) ist eine in der Slowakei gegründete, dort für die Zwecke der Mehrwertsteuer registrierte und ansässige Gesellschaft. Sie stellt Fenstersteuerungen, Türmodule und Hebevorrichtungen für Automobile her. Sie kauft für ihre Tätigkeit von der „Integrated Micro-Electronics Bulgaria“ EOOD (im Folgenden: IME Bulgaria), eine Gesellschaft mit Sitz in Bulgarien, Bauteile, die Gegenstand innergemeinschaftlicher Lieferungen sind.

Brose Coburg, eine in Deutschland eingetragene Gesellschaft, ist mit Brose SK gesellschaftsrechtlich verbunden und für Zwecke der Mehrwertsteuer sowohl in Deutschland als auch in Bulgarien registriert. Brose Coburg beauftragte IME Bulgaria mit der Anfertigung von Spezialwerkzeug zur Herstellung der an Brose SK zu liefernden Bauteile.

Nach Ausführung des Auftrags stellte IME Bulgaria der Brose Coburg im Jahr 2020 eine Rechnung in Höhe von 62 000 Euro netto zuzüglich bulgarischer Mehrwertsteuer unter Angabe der bulgarischen Mehrwertsteuernummer der Empfängerin (Brose DE) über den Verkauf der Spezialwerkzeuge aus. Die Spezialwerkzeuge gingen in das Eigentum der Brose DE über, verblieben aber beim Lieferer, IME Bulgaria, der damit Produkte allein für Brose SK herstellt. Im Jahr 2021 verkaufte und übereignete Brose DE die Spezialwerkzeuge an Brose SK und stellte darüber die streitgegenständliche Rechnung in Höhe von 62 000 Euro netto zuzüglich bulgarischer Mehrwertsteuer aus.

Im März 2022 beantragte Brose SK für den Zeitraum vom 1. Januar bis 31. Dezember 2021 die Erstattung der in der Rechnung ausgewiesenen und entrichteten bulgarischen Mehrwertsteuer. Der Antrag von Brose SK wurde per Bescheid abgewiesen, da die Lieferung der Spezialwerkzeuge und die der Bauteile eine wirtschaftlich untrennbare Lieferung darstellten, bei der die Spezialwerkzeuge nach der Herstellung der Bauteile ihre wirtschaftliche Bedeutung verlören. Da Brose SK die von IME Bulgaria hergestellten Bauteile als innergemeinschaftliche Lieferung erhalten habe, sei die Lieferung der Spezialwerkzeuge ebenfalls als solche zu behandeln. Insoweit sei Brose DE weder Empfänger noch tatsächlicher Nutzer der hergestellten Spezialwerkzeuge, sondern nur ein formaler Eigentümer gewesen, da IME Bulgaria die Spezialwerkzeuge für die Herstellung der Endprodukte verwende und die Herrschaft und Kontrolle darüber ausübe.

Dagegen klagte Brose SK erfolglos. Das bulgarische Gericht hält die Tatsachenfeststellungen des erstinstanzlichen Gerichts für richtig, wonach eine künstliche Abspaltung der Lieferungen der Bauteile für die Tätigkeit von Brose SK von denen der Lieferung der Spezialwerkzeuge vorliege. Nach Ansicht des vorlegenden Gerichts wurde aber weder behauptet noch bewiesen, dass der einzige Zweck der Aufspaltung der Lieferungen in der Erlangung eines Steuervorteils für Brose SK bestehe, noch, worin dieser Vorteil gegebenenfalls bestehe. Das vorlegende Gericht stuft die Lieferung dieser Bauteile von IME Bulgaria an Brose Prievidza als innergemeinschaftliche Lieferungen ein.

Aus den Entscheidungsgründen

Vorab weist der EuGH darauf hin, dass es im Ausgangsverfahren um die Situation eines Steuerpflichtigen geht, der in einem anderen Mitgliedstaat als dem ansässig ist, in dem der Gegenstand erworben wurde. Im Ausgangsverfahren stehe nämlich fest, dass das streitgegenständliche Gerät von Brose Coburg, die in Deutschland ansässig und in Deutschland sowie in Bulgarien für Mehrwertsteuerzwecke eingetragen ist, an die in der Slowakei ansässige Brose Prievidza verkauft wurde.

Es stehe auch fest, dass die Lieferung dieses Geräts in Bulgarien erfolgte und die Mehrwertsteuer dort entrichtet wurde. Das vorlegende Gericht hat insoweit festgestellt, dass das Eigentum am streitgegenständlichen Gerät im vorliegenden Fall nach dessen Herstellung zunächst auf Brose Coburg und dann von dieser auf Brose Prievidza übertragen worden sei.

In diesem Zusammenhang sei in Übereinstimmung mit den Ausführungen der Generalanwältin darauf hinzuweisen, dass diese Eigentumsübertragung und damit die Lieferung im Sinne von Art. 14 Abs. 1 der Richtlinie 2006/112 nicht dadurch in Frage gestellt würde, dass eine Person im Besitz des betreffenden Gegenstands geblieben sei, z.B. um diesen selbst zu nutzen, wie im vorliegenden Fall IME Bulgaria, die das streitgegenständliche Werkzeug allein zu dem Zweck verwendet, von Brose Prievidza bestellte Bauteile herzustellen. 

Zu der künstlichen Aufspaltung einer einheitlichen Leistung macht der Gerichtshof im konkreten Fall folgende Ausführungen 

Im vorliegenden Fall gehe aus der Vorlageentscheidung hervor, dass die mit dem streitgegenständlichen Werkzeug hergestellten Bauteile Gegenstand mehrerer innergemeinschaftlicher Lieferungen waren, die unmittelbar von IME Bulgaria an Brose Prievidza vorgenommen wurden. Dieses Werkzeug, auf dessen Lieferung, die im Ausgangsverfahren in Rede stehende Mehrwertsteuer erhoben wurde, sei von Brose Coburg an Brose Prievidza verkauft worden, sei aber in Bulgarien geblieben und IME Bulgaria zur Verfügung gestellt worden.

Erstens reiche der Umstand, dass mehrere Lieferungen identischer Gegenstände, im vorliegenden Fall der Bauteile, die zwischen denselben Gesellschaften stattgefunden haben, nicht aus, um davon ausgehen zu können, dass diese Lieferungen für sich genommen und unabhängig von der Lieferung des streitgegenständlichen Werkzeugs als einheitlicher Umsatz anzusehen seien. Dass diese Lieferungen identische Gegenstände beträfen, bedeute nämlich nicht ohne Weiteres, dass sie objektiv eine einzige untrennbare wirtschaftliche Leistung bilden, deren Aufspaltung wirklichkeitsfremd wäre.

Dies gelte umso mehr, wenn zwei Lieferungen unterschiedlicher Gegenstände, im vorliegenden Fall des streitgegenständlichen Werkzeugs und der Bauteile, von zwei voneinander unabhängigen Leistungserbringern vorgenommen würden. Wie die Generalanwältin sinngemäß ausgeführt habe, erscheine es nämlich aus der Sicht eines Durchschnittsverbrauchers völlig logisch, dass Lieferungen, die von zwei voneinander unabhängigen Dienstleistungserbringern erbracht werden, getrennt behandelt würden.

Außerdem bedeute der Umstand, dass ein gewisser Zusammenhang zwischen den Umsätzen bestehe, da das streitgegenständliche Gerät für die Herstellung der Bauteile benötigt werde, nicht, dass die Umsätze als ein einziger Umsatz und damit als untrennbare Leistungen anzusehen seien.

Ausnahmsweise könnten jedoch zwei von zwei selbständigen Leistungserbringern erbrachte Leistungen als eine komplexe einheitliche Leistung angesehen werden. Dies sei der Fall, wenn feststehe, dass eine künstliche Aufspaltung dieser Leistungen stattgefunden habe.

Eine solche Situation sei vom Gerichtshof im Urteil vom 21. Februar 2008, Part Service (C‑425/06), berücksichtigt worden. Die Angaben in den Rn. 56 und 57 dieses Urteils ließen jedoch nicht den Schluss zu, dass Lieferungen wie die im Ausgangsverfahren in Rede stehenden Gegenstand einer künstlichen Aufspal­tung gewesen seien, da keines der vom Gerichtshof insoweit beschriebenen Merkmale der Umsätze mit den Merkmalen dieser Lieferungen vergleichbar sei.

Im Unterschied zu einer Rechtslage wie der im Ausgangsverfahren in Rede stehenden waren nämlich die beiden Gesellschaften, die in der Rechtssache, in der jenes Urteil ergangen ist, die Dienstleistungen an denselben Kunden erbrachten, miteinander verbunden, da sie Teil desselben Konzerns waren. Außerdem hätten Lieferungen wie die im Ausgangsverfahren in Rede stehenden ihren Ursprung jeweils nicht in einer absichtlichen Aufspaltung der von einem Lieferer erbrachten Leistung, sondern in unterschiedlichen Verträgen mit zwei voneinander unabhängigen Leistungserbringern, so dass diese Lieferungen jeweils für sich genommen einer eigenen wirtschaftlichen Logik gefolgt seien. 

Ferner sei das vorlegende Gericht im vorliegenden Fall davon ausgegangen, dass weder behauptet noch nachgewiesen worden sei, dass die Gesellschaft, an die die verschiedenen Lieferungen gerichtet gewesen seien, d. h. Brose Prievidza, einen ungerechtfertigten Steuervorteil habe erlangen wollen, der sich aus einer unterschiedlichen steuerlichen Behandlung der betreffenden Lieferungen ergebe, während der Gerichtshof im Wesentlichen in den Rn. 58 bis 62 des Urteils vom 21. Februar 2008, Part Service (C‑425/06), darauf hingewiesen habe, dass dieser Umstand bei der Einstufung als Umsatz, der Gegenstand einer künstlichen Aufspaltung sei, eine wesentliche Rolle spielt.

Im Übrigen könne der Umstand, dass ein Werkzeug weder zur Herstellung eines einzelnen Teils oder einer einzelnen Charge von Teilen bestimmt sei noch in die Bauteile eingebaut werden soll, sondern zur serienmäßigen Herstellung dieser Teile bzw. Bauteile verwendet werden solle, zu dem Nachweis beitragen, dass die Lieferung des Werkzeugs nicht so eng mit einer spezifischen Lieferung von Teilen verbunden sei, dass sie mit dieser spezifischen Lieferung von Teilen objektiv eine einzige untrennbare wirtschaftliche Leistung bilde.

Was zweitens die Frage betrifft, ob eine Leistung als Nebenleistung zu einer Hauptleistung anzusehen sei, sei dies nach ständiger Rechtsprechung der Fall, wenn diese Leistung für den Abnehmer keinen eigenen Zweck, sondern das Mittel darstelle, um die Hauptleistung des Leistungserbringers unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen (vgl. in diesem Sinne EuGH-Urteile vom 21. Februar 2008, Part Service, C‑425/06, Rn. 52 und die dort angeführte Rechtsprechung, vom 16. Februar 2023, DGRFP Cluj, C‑519/21, Rn. 60 und die dort angeführte Rechtsprechung, sowie vom 17. Oktober 2024, Digital Charging Solutions, C‑60/23, Rn. 48). Wenn diese Leistungen hingegen für den Abnehmer jeweils eine eigene Funktion oder einen eigenen Zweck hätten, könne folglich nicht die eine von ihnen als Nebenleistung zur anderen eingestuft werden.

Wenn also der Erwerb eines für die Herstellung von Gegenständen unerlässlichen Werkzeugs, das dem Lieferer dieser Gegenstände zur Verfügung gestellt werde, dem Erwerber des Werkzeugs eine Sicherheit verschaffe, die es ihm ermögliche, seine Position gegenüber dem Lieferer zu sichern, insbesondere im Fall von dessen Zahlungsunfähigkeit, oder der Erwerb es dem Erwerber ermögliche, das Werkzeug zu übertragen oder an einen anderen Ort zu verbringen, falls das Herstellungsverfahren dies erfordere, stelle dieser Umstand ein starkes Indiz dafür dar, dass die Lieferung des Werkezugs für den Erwerber einen eigenen Zweck darstelle und daher nicht als Nebenleistung zur Lieferung der mit dem Werkzug gefertigten Teile, die einem anderen Zwecke diene, anzusehen sei.

Darüber hinaus könne vorbehaltlich einer Überprüfung durch das vorlegende Gericht angenommen werden, dass ein Gerät als Werkzeug während des gesamten Produktionszyklus der mit seiner Hilfe hergestellten Gegenstände verwendet werde, weshalb es dem Hersteller zur Verfügung gestellt wurde. Somit habe die Lieferung eines solchen Werkzeugs einen eigenen Zweck gegenüber den verschiedenen Lieferungen der Bauteile und könne daher nicht als akzessorisch zu diesen angesehen werden.

Zwar könne die Tatsache, dass das Werkzeug eine Vorbedingung für jede spätere Lieferung der mit seiner Hilfe hergestellten Gegenstände bilde, darauf hindeuten, dass sein Erwerb das Mittel darstellen würde, um die Lieferung dieser Gegenstände unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen, und daher als Nebenleistung zur Lieferung dieser Gegenstände erscheinen könnte. Doch sei dieser Gesichtspunkt im Kontext aller Umstände, unter denen diese Umsätze erfolgen, zu betrachten.

Es obliege nämlich dem vorlegenden Gericht, die wirtschaftliche und geschäftliche Realität als maßgebliches Kriterium für die Einstufung einer Lieferung als akzessorische oder vielmehr als selbständige Lieferung zu berücksichtigen (vgl. in diesem Sinne EuGH-Urteil vom 26. Mai 2016, National Exhibition Centre, C‑130/15, Rn. 22). Die Berücksichtigung der wirtschaftlichen Realität der in Rede stehenden Umsätze, die sich grundsätzlich in den Vertragsbeziehungen der Parteien widerspiegele, sei als grundlegendes Kriterium für die Anwendung des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems angesehen (vgl. in diesem Sinne EuGH-Urteil vom 22. Februar 2018, T‑2, C‑396/16, Rn. 43 und die dort angeführte Rechtsprechung).

Insoweit stelle das Geschäftsmodell des Konzerns, zu dem einige der an den im Ausgangsverfahren in Rede stehenden Lieferungen beteiligten Gesellschaften gehörten, einen Gesichtspunkt dar, den das nationale Gericht zu berücksichtigen habe. Im vorliegenden Fall habe Brose Prievidza in ihren beim Gerichtshof eingereichten schriftlichen Erklärungen ausgeführt, dass der Umstand, dass das streitgegenständliche Gerät zunächst von IME Bulgaria an Brose Coburg veräußert worden sei, bevor sie selbst es von Brose Coburg erworben habe, dadurch gerechtfertigt sei, dass die Werkzeugbestellungen innerhalb des Brose-Konzerns bei Brose Coburg zentralisiert worden seien. Zum Zeitpunkt der Bestellung eines Geräts sei nämlich noch nicht bekannt, welches Unternehmen des Konzerns die Teile einschließlich der mit diesem Werkzeug hergestellten Bauteile herstellen müsse. Die Wahl dieses Unternehmens hänge insbesondere von der geografischen Lage der Kunden und des Drittunternehmens ab, das das Werkzeug herstelle. Nach der Festlegung des Konzernunternehmens werde das Werkzeug auf dieses Unternehmen übertragen. 

Vorbehaltlich einer Überprüfung durch das vorlegende Gericht scheine diese Vorgehensweise innerhalb des Brose-Konzerns der wirtschaftlichen und geschäftlichen Realität der im Ausgangsverfahren in Rede stehenden Lieferungen zu entsprechen, die sich in den aufeinanderfolgenden Kaufverträgen über das streitgegenständliche Werkzeug widerspiegele, bezüglich deren das vorlegende Gericht festgestellt habe, dass sie keine Konstruktion zur Begehung eines Steuermissbrauchs oder zur Erlangung eines ungerechtfertigten Steuervorteils darstellten. Jede Lieferung scheine unabhängig davon, ob sie dieses Werkzeug oder die Bauteile betreffe, einer Stufe im Herstellungsprozess der produzierten Teile einschließlich der Bauteile zu entsprechen, was es rechtfertigen könne, diese verschiedenen Lieferungen als voneinander unabhängige Leistungen einzustufen, die selbständig zu besteuern seien.

Schließlich gehe aus der Vorlageentscheidung hervor, dass die innergemeinschaftlichen Lieferungen der Bauteile und die des streitgegenständlichen Werkzeugs gesondert in Rechnung gestellt wurden. Hierzu habe der Gerichtshof bereits im Wesentlichen festgestellt, dass, wenn sich aus den Umständen des Ausgangsverfahrens ergebe, dass der Kunde gesonderte Leistungen erwerben möchte, der getätigte Umsatz als Umsatz anzusehen sei, der selbständige Leistungen umfasse, auch wenn der Kunde einen Gesamtpreis gezahlt habe (EuGH-Urteil vom 25. Februar 1999, CPP, C‑349/96, Rn. 31 und 32). Wurden die Leistungen gesondert bezahlt, spreche dieser Umstand, auch wenn er für sich genommen nicht entscheidend sei (vgl. in diesem Sinne EuGH-Urteil vom 26. Mai 2016, National Exhibition Centre, C‑130/15, Rn. 21), erst recht für eine Einstufung der betreffenden Leistungen als selbständige Leistungen.

Komme das vorlegende Gericht in Anbetracht der jeweiligen Merkmale und Ziele der im Ausgangsverfahren in Rede stehenden Lieferungen sowie sämtlicher Umstände, unter denen diese stattgefunden haben, zu dem Ergebnis, dass die Lieferung des streitgegenständlichen Werkzeugs als von den Lieferungen der Bauteile unabhängig einzustufen sei, könne diese Lieferung nicht als innergemeinschaftliche und damit nach Art. 138 MwStSystRL von der Steuer befreite Lieferung eingestuft werden. Folglich könne in diesem Fall die Erstattung der entrichteten Mehrwertsteuer nicht nach Art. 4 Buchst. b der Richtlinie 2008/9 ausgeschlossen werden.

Bitte beachten Sie:

Das sogenannte „Tooling“ ist eine übliche Praxis vor allem in der Automobilbranche. Dabei wird ein Subunternehmer beauftragt, bestimmte Teile anzufertigen. Diese können nur mit speziellen Werkzeugen (manchmal auch nur mit gewissen Produktionsanlagen) hergestellt werden. Die Werkzeuge werden auch bei dem Subunternehmer in Auftrag gegeben, verbleiben aber im Eigentum des Auftraggebers und werden lediglich vor Ort durch den Subunternehmer für die Fertigung der Teile genutzt.

Wenn die damit hergestellten Teile an den Auftraggeber in einen anderen Mitgliedstaat geliefert werden, liegen insofern steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferungen vor. Werden die Werkzeuge aber später an einen Dritten im Ausland verkauft (d. h., das Eigentum geht auf einen Dritten über), ohne dass sie ihren Standort verändern, stellt sich die Frage nach der Steuerpflicht des Verkaufs dieser Werkzeuge. 

Der EuGH hat jetzt einen speziellen Fall aus dem Bereich des Tooling zu entscheiden gehabt. Im Ergebnis ist das Vorabentschei­dungs­ersuchen ein voller Erfolg für die in Bulgarien klagende Brose Prievidza geworden. Die Gründe, die das bulgarische Gericht für eine künstliche Aufspaltung eines angeblich einheitlichen Umsatzes (Werkzeug und Bauteile) angenommen hatte, sind vom EuGH zurückgewiesen worden. Er konnte keine künstliche Aufspaltung feststellen, sondern hat die Argumentation der Steuerpflichtigen für die Aufteilung und die unterschiedlichen Lieferwege von Werkzeug und Bauteilen in vollem Umfang nachvollziehen können. Er hat ausdrücklich festgestellt, dass der Erwerb des Werkzeugs für Brose Prievidza einen eigenen wirtschaftlichen Zweck erfüllt. Eine Besonderheit im Streitfall war, dass die Bauteile von IME Bulgaria an Brose Prievidza und die Werkzeuge von bzw. über Brose Coburg an Brose Prievidza verkauft wurden. Ob der EuGH den Sachverhalt anders beurteilt hätte, wenn das Werkzeug und die Bauteile zwar getrennt, aber vom gleichen Lieferanten gekommen wären, lässt sich nur mutmaßen. Ob und in welchen Konstellationen ggf. nach wie vor eine Berufung auf das BMF-Schreiben vom 27. November 1975 zur Abgrenzung von Haupt- und Nebenleistungen bei der Lieferung von Gegenständen, zu deren Herstellung Werkzeuge benötigt werden, möglich ist, welche Auswirkungen sich ansonsten ergeben und inwieweit Vorsteuererstattungspotenziale nun auch in anderen EU-Ländern gehoben werden können, ist anhand der konkret vorliegenden Sachverhalte zu beurteilen. Insofern empfehlen wir eine individuelle Prüfung diesbezüglicher Sachverhalte und unterstützen Sie hierbei sehr gerne.