International operierende Unternehmen stehen auf dem Gebiet der internationalen Besteuerung vor einem beispiellosen Umbruch. So haben die OECD und G20-Staaten bereits 2013 die Initiative zur internationalen Bekämpfung von Gewinnkürzungen und Gewinnverlagerungen („Base Erosion and Profit Shifting – BEPS“) gestartet. Die am 5. Oktober 2015 von der OECD veröffentlichten Berichte beinhalten international abgestimmte Maßnahmen gegen Gewinnkürzungen und -verlagerungen international agierender Konzerne. Das BEPS Maßnahmenpaket wurde am 16. November 2015 im Rahmen des G20-Gipfels in der Türkei von den Regierungschefs verabschiedet. In den OECD-Papieren werden 15 Handlungsfelder, sogenannte Action Point (AP), diskutiert. Hierbei handelt es sich um (teilweise verpflichtende) Empfehlungen, die die teilnehmenden Staaten in nationales Recht umsetzen sollen.

Im Folgenden stellen wir die wesentlichen APs im Überblick dar und erläutern deren mögliche Auswirkungen auf das nationale deutsche Steuerrecht.

Action Point 1: Lösungen der mit der digitalen Wirtschaft verbundenen Besteuerungsprobleme

AP 1 befasst sich mit BEPS-Risiken, die durch die digitale Wirtschaft verschärft werden. Im Hinblick auf Umsatzsteuerproblematiken wurden hierbei Regeln und Umsetzungsmechanismen ausgearbeitet, um im Fall von Geschäften zwischen Unternehmen und Privatverbrauchern (B2C) die Erhebung der Mehrwertsteuer auf der Grundlage des Aufenthaltsstaats des Verbrauchers zu erleichtern. Zudem wurden Optionen zur Bewältigung der grundsätzlicheren steuerlichen Herausforderungen im Zusammenhang mit der digitalen Wirtschaft, wie der Frage des Anknüpfungspunkts und der Daten, erörtert und analysiert. Da diese Thematiken ebenso wie die potenziellen Lösungsoptionen systemische Fragen im Hinblick auf den bestehenden Rahmen für die Besteuerung grenzüberschreitender Tätigkeiten aufwerfen, die über die BEPS-Problematik hinausgehen, haben sich die OECD- und G20-Länder verständigt, zunächst die Entwicklungen zu beobachten und die Daten zu analysieren, die im Lauf der Zeit verfügbar werden.

Action Point 2: Hybride Gestaltungen

Die künftige Verhinderung von sog. hybriden Gestaltungen ist eines der wesentlichen Ziele des BEPS Projekts der OECD. Hierunter werden Gestaltungen (über ein Finanzinstrument oder eine hybride Gesellschaft) verstanden, welche aufgrund von Qualifikationskonflikten zwischen verschiedenen nationalen Steuerrechten insb. zu einem steuerlichen Abzug ohne korrespondierenden steuerlichen Ertrag („Deduction/No Inclusion“) oder zu einem doppelten Abzug („Double Deduction“) führen. Die OECD stellt in AP 2 detaillierte Regelungsvorschläge vor, welche in die jeweiligen nationalen Rechte und DBAs umgesetzt werden sollen, um die unerwünschten Folgen solcher Qualifikationskonflikte zu verhindern. Zusätzlich werden Lösungsansätze dargestellt, um die Effekte von importierten Qualifikationskonflikte zu neutralisieren. Das Papier der OECD enthält darüber hinaus Regelungsvorschläge wie Deduction/No Inclusion- / „Double Deduction“- Fälle unter Einsatz von hybriden Gesellschaften künftig verhindert werden können.

Action Point 3: Hinzurechnungsbesteuerung

Der finale Bericht zum AP 3 enthält Empfehlungen zur Ausgestaltung von Hinzurechnungsbesteuerungsregelungen in der Form von folgenden sechs Bausteinen:

• Definition einer CFC (Controlled Foreign Company), insbesondere den Kontrollbegriff
• Ausnahmen von der Hinzurechnungsbesteuerung, insbesondere Definition der Niedrigsteuerschwelle und Bagatellgrenzen
• Definition der hinzurechnungspflichtigen Einkünfte
• Berechnung des hinzuzurechnenden Einkommens
• Höhe des hinzuzurechnenden Anteils
• Vermeidung und Beseitigung von Doppelbesteuerung

Einige Staaten haben bereits CFC-Rules implementiert, in anderen Staaten fehlen derartige Regelungen noch vollständig. In Deutschland bleibt abzuwarten, ob und inwieweit Anpassungen der deutschen Hinzurechnungsbesteuerung vorgenommen werden.

Action Point 4: Zinsen und andere Vergütungen

Der finale Bericht zu AP 4 behandelt die Steuergestaltung durch Allokation von Zinsaufwendungen und hierzu wirtschaftlich vergleichbaren Zahlungen.

Die OECD empfiehlt in dem AP 4 die Einführung von Zinsschrankenregelungen, um die übermäßige Fremdfinanzierung einzuschränken. Hinsichtlich der Höhe der Zinsschranke wird eine Bandbreite von 10-30% des EBITDA empfohlen. Um Härten zu vermeiden, wird eine Ausnahme vorgeschlagen, soweit das Zins/EBITDA-Verhältnis auf Konzernebene höher ist. Alternativ dazu kann eine Konzern-Escape-Klausel verwendet werden, die auf einem eigenkapital- oder vermögensbasiertem Vergleich beruhen. Weitere Ausnahmen sind im Hinblick auf die Einführung einer Freigrenze für klein- und mittelständische Betriebe, die Finanzierung von öffentlichen Projekten und den Vortrag des nichtabzugsfähigen Zinsaufwandes zugelassen.

Die OECD anerkennt, dass die besonderen Umstände von Banken und Versicherungen berücksichtigt werden müssen. Empfehlungen im Hinblick auf Banken und Versicherungen sowie die genaue Ausgestaltung der Konzernklausel sollen in 2016 erarbeitet werden.

Da die in Deutschland bestehende Zinsschrankenregelung die OECD-Empfehlungen weitgehend erfüllt, sind wesentliche Gesetzesänderungen diesbezüglich nicht zu erwarten.

Action Point 5: Transparenz und Substanz

In AP 5 einigten sich die Staaten auf die Anwendung des sog. Nexus Approach für bestimmte Vorzugsregime („preferential regimes“), wie z. B. Patent Boxen. Danach sollen Steuerpflichtige nur von einem preferential regime profitieren dürfen, wenn der Steuerpflichtige bestimmte Forschungs- und Entwicklungskosten zur Entwicklung dieses IP selbst getragen hat. Der Nexus Approach verlangt daher eine substantielle Aktivität zur Generierung der Einkünfte, welche unter das Vorzugsregime fallen. Die Staaten, welche über preferential regimes verfügen, sollen diese Regime an den Nexus Approach anpassen.

Zusätzlich wird in AP 5 der Austausch verbindlicher Auskünfte (sog. rulings) vereinbart, welche u. a. zu Vorzugsregimen, Verrechnungspreisen (insb. APA), Gewinnanpassungen nach unten, Betriebsstätten oder zu zwischen geschalteten Gesellschaften ergehen. Ein solcher Informationsaustausch kann bereits ab 1. April 2016 stattfinden.

Action Point 6: Verhinderung von Abkommensmissbrauch

AP 6 beinhaltet Regelungen, um den Abkommensmissbrauch – das sog. Treaty Shopping – zu verhindern. Hierfür wurde eine sog. Limitation-on-Benefits (LOB) Regelung entwickelt, nach der Abkommensvorteile nur noch Unternehmen gewährt werden sollen, welche bestimmte, höchst komplex zu prüfende Kriterien erfüllen. Eine solche LOB-Regelung findet sich bereits aktuell im DBA mit den USA und könnte zukünftig in weiteren DBAs zur Anwendung kommen. Zusätzlich wird eine allgemeine DBA-Missbrauchsnorm vorgeschlagen, der sog. Principal Purpose Test (PPT). Nach dem PPT soll die Inanspruchnahme von Abkommensvorteilen verweigert werden können, wenn einer der wesentlichen Beweggründe für die Vornahme bestimmter Transaktionen deren Inanspruchnahme war, ohne dass dies mit den Zielen der DBA-Regelung in Einklang steht. AP 6 schlägt dabei verschiedene Kombinationen vor, wie die LOB und PPT in die DBAs aufgenommen werden sollen.

Weiterhin werden Änderungen bei der sog. Tie-breaker-Rule (Bestimmung der Ansässigkeit von doppelt ansässigen Gesellschaften), Behandlung von Drittstaaten-Betriebsstätten sowie die Aufnahme einer allgemeinen Präambel (für Auslegungszwecke), dass DBAs keine doppelte Nichtbesteuerung bezwecken, vorgeschlagen.

Die vorgenannten Regelungen sollen in das OECD-Musterabkommen aufgenommen werden und gleichzeitig durch ein sog. Multilaterales Instrument (AP 15) durch alle interessierten Staaten automatisch in bereits bestehende DBAs eingefügt werden (Umsetzung geplant für Dezember 2016).

Action Point 7: Vermeidung Betriebsstätte

Mit AP 7 weitet die OECD den Begriff der Betriebsstätten in Art. 5 OECD-MA an mehreren Stellen erheblich aus mit der Folge, dass es zu einer signifikanten Erhöhung der Anzahl von Betriebstätten in der internationalen Geschäftswelt kommen wird.

So weitet die OECD den Begriff der Vertreter-Betriebsstätte (Art. 5 Abs. 5 OECD-MA) aus. Hauptziel ist, dass künftig auch Kommissionäre unzweifelhaft eine Vertreter- Betriebsstätte begründen. Auch hebt die OECD die Hürde an, um als unabhängiger Vertreter (Art. 5 Abs. 6 OECD-MA) zu qualifizieren. Die Qualifikation als unabhängiger Vertreter hat zur Folge, dass für den Vertretenen keine Betriebsstätte entsteht. Künftig kann kein unabhängiger Vertreter mehr sein, wer nur nahe stehende Personen vertritt.

Ferner schränkt die OECD den Katalog der Tätigkeiten, die zu keiner Betriebstätte führen (Art. 5 Abs. 4 OECD-MA), deutlich ein. Nunmehr ist es ausnahmslos erforderlich, dass die Tätigkeiten vorbereitender Art sind oder eine Hilfstätigkeit darstellen, damit keine Betriebsstätte entsteht. Bislang begründeten hingegen z. B. Warenlager oder Geschäftseinrichtungen zur Informationsbeschaffung keine Betriebsstätte, und zwar selbst dann nicht, wenn es sich um eine wesentliche Tätigkeit des Unternehmens handelte.

Es wird eine Anti-Fragmentierungs-Regelung eingeführt (Art. 5 Abs. 4.1 OECD-MA). Danach soll die Begründung einer Betriebsstätte nicht mehr dadurch umgangen werden können, dass Geschäftstätigkeiten auf verschiedene, einander nahe stehende Unternehmen verteilt werden.

Bei Bau- und Montagebetriebsstätten (Art. 5 Abs. 3 OECDMA) begnügt sich die OECD damit, im Muster-Kommentar ihre Ausführungen zur künstlichen Aufteilung von Aufträgen zu konkretisieren. Ziel dieser künstlichen Aufteilung war bislang, die für die Begründung einer Betriebsstätte erforderliche Mindestdauer von 12 Monaten zu unterschreiten.

Action Points 8-10: Immaterielle Wirtschaftsgüter, Kapital und Risiken sowie andere Verrechnungspreisaspekte

Die AP 8 bis 10 beziehen sich auf wesentliche Aspekte der Verrechnungspreisgestaltung von grenzüberschreitend tätigen Konzernen. Vor allem Gestaltungen im Zusammenhang mit immateriellen Wirtschaftsgütern und der Zuordnung von Risiken zwischen verbundenen Unternehmen ließen aus OECD-Sicht in der Vergangenheit häufig Zweifel, ob die gewählten Verrechnungspreise tatsächlich fremdübliches Handeln widergaben oder nicht doch vielmehr Ausdruck einer grenzüberschreitenden Steuerplanung und -optimierung waren.

Um entsprechende Gestaltungen in der Zukunft vermeiden zu können, rückt die wirtschaftliche Substanz des Konzerns und deren geographische Verteilung in den Mittelpunkt der Verrechnungspreisbildung. Im Ergebnis soll eine Bestimmung der Verrechnungspreise im Sinne der AP 8 bis 10 gewährleisten, dass die operativen Ergebnisse der verbundenen Unternehmen deren ökonomischer Aktivität und deren Beitrag an der Gesamtwertschöpfung des Konzerns entsprechen. So sind z. B. vertragliche Vereinbarungen zwischen verbundenen Unternehmen grundsätzlich daraufhin zu überprüfen, inwiefern sie auch dem tatsächlichen Verhalten der beteiligten Steuerpflichtigen entsprechen. Zudem wird klargestellt, dass dem rechtlichen Inhaber eines immateriellen Wirtschaftsgutes künftig nicht auch grundsätzlich das Residualeinkommen aus diesem Wirtschaftsgut zusteht. Die vertragliche Zuordnung von Risiken soll nur akzeptiert werden, soweit der Risikonehmer auch tatsächlich die übernommenen Risiken zu kontrollieren vermag und über ausreichend finanzielle Substanz verfügt, im Schadensfalle eintreten zu können. Sog. „cash boxes“ sollen im Extremfall lediglich eine risikofreie Vergütung für die Überlassung von Fremdkapital zustehen.

Action Point 11: Datenanalyse und -sammlung zu dem Umfang und den wirtschaftlichen Auswirkungen von BEPS  

Auf Basis vorliegender empirischer Untersuchungen, hat die OECD Empfehlungen für eine bessere Nutzung der verfügbaren Steuerdaten und eine Verbesserung der Analysen formuliert, um die künftige Beobachtung von BEPS-Praktiken zu unterstützen. Hierbei sollen unter anderem Analyseinstrumente eingesetzt werden, die den Ländern bei der Evaluierung der fiskalischen Effekte und der Auswirkungen helfen sollen, die BEPS und Maßnahmen gegen BEPS für sie haben.

Action Point 12: Offenlegung aggressiver Steuerplanungsmodelle

Im Vordergrund des AP 12 stehen Überlegungen, die es Staaten erleichtern sollen, sich frühzeitig Informationen zu aggressiven oder missbräuchlichen Steuerplanungsmodellen zu verschaffen. Der Bericht zu AP 12 entwirft hierzu einen modularen Rahmen (best practice approach), den Staaten, die keine verbindliche Offenlegungsvorschriften haben, hierzu nutzen können. Bei den Empfehlungen dieses Berichts handelt es sich nicht um einen Mindeststandard, d.h. den Ländern ist es freigestellt, ob sie verbindliche Offenlegungsregelungen einführen wollen oder nicht.

Action Point 13: TP-Dokumentation

Neben den Regeln zur Verrechnungspreisbestimmung in den AP 8 bis 10 bildet AP 13 den zweiten wesentlichen verrechnungspreisrelevanten Bereich der BEPS-Maßnahmen. In AP 13 schlägt die OECD eine weltweit einheitliche dreistufige Struktur der Verrechnungspreisdokumentation vor: Neben einem konzernweiten Masterfile und einem lokalen Countryfile beinhaltet es zudem als neues Element das sog. Country-by-country-reporting. Alle drei Elemente sind in der Regel jährlich zu erstellen.

Während das Masterfile einen zusammengefassten Überblick über die Wertschöpfungskette und die Verrechnungspreispolitik im Konzern insgesamt geben soll, ergänzt das lokale Countryfile die Dokumentation um die spezifische Sachverhaltsdokumentation des einzelnen Steuerpflichtigen und dessen konkrete Angemessenheitsdokumentation. Hinzu tritt noch das ebenfalls global ausgerichtete Country-by-country reporting, welches den Finanzverwaltungen ein tabellarisches und zahlenorientiertes Abbild des Konzerns zur Verfügung stellen soll. Als „Diagnose-Hilfe“ soll das Country-by-country-reporting den Finanzverwaltungen schnell und sicher die Identifikation kritischer verrechnungspreisrelevanter Prüfungsfelder ermöglichen.

Die Kombination von Masterfile und lokaler Dokumentation sind keine wirklich neuen Konzepte, sondern werden schon seit Jahren vom EU Joint Transfer Pricing Forum propagiert. Neu dagegen ist das Country-by-country-reporting, das künftig einen völlig neuen Blickwinkel auf einen Konzern darstellt, der weder der konsolidierten Betrachtungsweise des Konzernabschlusses entspricht noch der des lokalen Einzelabschlusses.

Action Point 14: Streitvermeidung und Streitschlichtung

Die BEPS-Maßnahmen werden nach Ansicht der Mitgliedstaaten bereits kurzfristig zu vermehrten (wirtschaftlichen) Doppelbesteuerungen führen, die den grenzüberschreitenden Handel und Investments hemmen können. Als Gegenmaßnahme soll daher die Wirksamkeit von Instrumenten zur Streitvermeidung und Streitschlichtung bei abkommensbezogenen Konflikten, wie z. B. Verständigungsverfahren, verbessert werden.

Die beteiligten Staaten haben sich auf einen Mindeststandard zur Beilegung von grenzüberschreitenden Besteuerungskonflikten geeinigt. Dieser beinhaltet im Wesentlichen nur ein politisches Bekenntnis für die wirksame und zeitnahe Streitbeilegung im Wege von Verständigungsverfahren. Ein effektiver Monitoringmechanismus soll die Einhaltung dieser Mindeststandards sicherstellen.

Action Point 15: Entwicklung eines multilateralen Instruments zur Umsetzung der BEPS-Maßnahmen

AP 15 kommt zu dem Schluss, dass ein multilaterales Instrument wünschenswert und realisierbar ist und dass die entsprechenden Verhandlungen unverzüglich beginnen sollten. Ausgehend von dieser Analyse wurde ein Mandat für eine Ad-hoc-Gruppe ausgearbeitet, an der alle Länder mitwirken können, um das multilaterale Instrument zu entwickeln und 2016 zur Unterzeichnung aufzulegen.

Ausblick

Bei den OECD-Papieren handelt es sich um Empfehlungen, welche durch die teilnehmenden Staaten in nationales Recht umzusetzen bzw. künftig in neu abzuschließende DBAs oder über das Multilaterale Instrument aufzunehmen sind.

Noch offen ist, wie und durch welche Staaten die BEPS-Vorschläge in nationales Recht implementiert werden. Dennoch werden die sich bereits jetzt in vielen Staaten abzeichnenden Gesetzesänderungen sowie Entwicklungen auf EU-Ebene zu einer gravierenden Änderung des internationalen Steuerrechts führen.

In jedem Fall rollt eine Welle an Gesetzesänderungen auf die Unternehmen weltweit zu. Zudem ist zu erwarten, dass international operierende Konzerne künftig einem höheren Doppelbesteuerungsrisiko ausgesetzt sind. Einige Länder werden die Gesetzesänderungen zum Anlass nehmen, Wettbewerbsvorteile gegenüber anderen Ländern zu erzielen, andere werden über die OECD-Vorschläge hinausgehen. Voraussichtlich wird es also zu einer sehr uneinheitlichen Umsetzung zwischen den Ländern kommen.

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