热点问题概述
新冠肺炎疫情已经并持续对很多企业的财务业绩造成影响。企业可能希望强调并解释这些影响，即在财务报表之内或之外提供有关的定量及定性信息。
本文主要关注企业可以如何在损益表中列报疫情对财务业绩的影响。其中着重探讨一些具体事项，即我们认为企业当确定在损益表及相关附注中如何列报和披露有关影响时，应予以考虑的事项。
企业如何在损益表中反映疫情的影响，取决于企业的具体事实和情况，其中包括疫情对企业造成的影响的性质和范围，以及企业能否在非主观随意的基础上确定（即能够可靠地量化）这些影响。
企业是在损益表中列报疫情的影响还是在附注中披露，取决于疫情造成的影响是否广泛以及是否能够可靠量化。
热点问题详解
确定在财务报表中列报疫情影响的位置
按照《国际会计准则第1号 —— 财务报表列报》(IAS 1 Presentation of Financial Statements)，当收益或费用项目具有重要性时，企业应在损益表或附注中单独披露其性质和金额。[IAS 1.97]
企业是在损益表还是在附注中披露疫情的影响将取决于：.
- 疫情对企业造成的影响是否广泛；以及
- 企业能否在非主观随意的基础上确定这些影响。
在非主观随意的基础上确定疫情造成的影响可能很困难，因为区分哪些收益和费用属于正常经营、哪些与疫情相关可能涉及重大主观性。企业需要审慎评估是否能够在非主观随意的基础上确定疫情的影响，以向财务报表使用者提供相关和可靠的信息。
在某些情况下，企业也许能够确定疫情的影响，但发现疫情的影响十分广泛，比如影响几乎所有单列项目。在该等情况下，在损益表单独列报疫情的影响可能意义不大，反而在附注中披露可能更为恰当。
在其他情况下，疫情的影响可能非常广泛，以至于企业不能在非主观随意的基础上确定疫情的总体影响。我们认为，该等情况下企业不应在损益表中列报其影响，而是应考虑在附注中披露，提供定量（若可能）和定性信息，并且说明企业是仅识别出部分影响还是已确定了全部影响。
企业需要确保所选择的列报方式不会产生误导性，且与使用者理解财务报表具有相关性。例如，如果收益和费用均受到影响，则仅列报或披露与疫情相关的费用而遗漏相关收益是不恰当的。[Insights 4.1.20.40]
企业还应考虑监管部门对在财务报表中列报和披露疫情影响提供的相关指引。例如，欧洲监管部门欧洲证券及市场管理局（ESMA 1）发布了一份公告（英文版），鉴于疫情影响的广泛性，要求企业审慎考虑在损益表中单独列报疫情影响，并鼓励相关企业在附注中提供定量信息。
确定疫情相关收益和费用
我们认为，在确定疫情的影响时，企业应仅将疫情直接导致的增量收益和费用视为与疫情相关，即如果疫情不发生就不会取得或发生，而且一旦疫情影响基本消失后预计不会再次发生的收益和费用。
无论是否发生疫情均会取得的经常性收益或发生的经常性费用不属于增量收益和费用。因此我们认为，该等收益和费用不应被视为与疫情相关的收益和费用，从而不应在损益表中作为与疫情相关的收益和费用列报。例如：
- 闲置员工的薪酬；
- 暂停生产期间厂房设施的折旧；以及
- 暂时关闭期间发生的租金和水电费等。
但是，企业可在附注中额外披露疫情对财务业绩影响的信息，前提是该等信息对财务报表使用者的理解是有用的，且不会产生误导性。参见下文对于将疫情相关收益和费用标注为“非经常”（unusual）或者“特殊”(exceptional)的讨论。
确定疫情直接导致的增量收益和费用金额需要运用判断，判断程度取决于具体的事实和情况，并且可能有必要对此进行披露。
某些类型的收益和费用可能较易确定是否与疫情相关。例如：
- 防控疫情所发生的额外清洁卫生费用；
- 向员工支付的危险工作临时津贴；
- 由于生产设施关闭导致合同履约推迟或无法履约的罚款；以及
- 疫情直接导致的从出租人收到的租金减让。
对于其他类型的收益和费用，可能难以确定该等收益和费用是否及在多大程度上由疫情还是其他因素推动，例如，预期信用损失、非金融资产减值损失和权益投资的公允价值损失。总而言之，关键在于企业是否能够在非主观随意的基础上确定增量收益和费用。如果不可能这么做，那么企业应考虑在附注中披露额外信息。
将与疫情相关的收益和费用标注为“非经常”或“特殊”
国际财务报告准则（IFRS® Standards）不禁止企业列报“非经常”或“特殊”的项目，但是不允许企业将该等项目描述为“非常”（extraordinary）项目。[IAS 1.87, Insights 4.1.100.10]
国际财务报告准则未定义“非经常”和“特殊”等术语。在这方面我们认为，企业不应频繁使用“非经常”或“特殊”的描述，并应仅对于单独列报或披露无法突出其重要性的项目使用。[Insights 4.1.100.30]
我们认为，将与疫情相关的收益和费用标注为“非经常”或“特殊”可能是恰当的。与识别疫情相关的收益和费用方法一致，我们认为只有疫情直接导致的增量收益和费用才能如此标注。
然而，随着企业根据疫情实际情况不断调整其业务，某些事项可能在2020年被认为“非经常”而现在可能成为新常态。因此，企业可能更加难以在非主观随意的基础上，识别哪些项目需要单独列报或披露并可被标识为“非经常”。
如果企业将疫情相关收益和费用标注为“非经常”或“特殊”，那么企业应一致地使用相关术语，并在附注中进行描述，以便向财务报表使用者澄清其含义。[Insights 4.1.100.60]
如果某一费用项目被标注为“特殊”或“非经常”，那么我们认为，企业作出的描述应包括项目的性质，比如是由于疫情造成的特殊清洁成本。我们认为，仅将项目描述为“特殊”或“非经常”不符合费用金额应按其性质或功能分类的规定（见下文）。与之类似，我们认为仅将收益或费用项目描述为“疫情相关”是不充分的：还应描述项目的性质，比如是疫情相关的清洁成本。财务报表附注还应包括对项目金额性质及项目被描述为“特殊”或“非经常”或“疫情相关”的补充解释。[Insights 4.1.100.40]
疫情相关费用的列报将取决于损益表的当前结构
如果企业确定在损益表列报疫情影响是恰当的，那么企业应考虑如何使列报符合损益表的当前结构，尤其是费用的分类。
按照《国际会计准则第1号》，费用应根据其功能（例如，销售成本、经销费用、管理费用）或其性质（例如，员工成本、折旧、摊销）分类。该项费用分析可以在损益表或附注中列报。企业所选的分类方式通常应在各期间保持一致。[IAS 1.99–105, Insights 4.1.20–40]
如果企业在损益表而不是在附注中列报对费用的分析，那么我们认为描述为“疫情相关”的费用金额分类应该依照与疫情无关费用相同的方式，按功能或性质分类。[Insights 4.1.100.50]
因此我们认为，当疫情相关费用对企业不同性质或功能的费用均产生影响时，在损益表中将疫情相关费用的总金额列报为单一行项目的做法是不恰当的。
示例 —— 费用按性质分类时，在损益表中的列报
我们在下图中说明，费用按性质分类的企业可以如何在损益表中（使用括号和小计项目）列报疫情相关费用。
疫情相关收益和费用在经营利润小计项目以内或以外列报
如果企业在损益表中列报经营利润小计项目，则需要考虑是否将疫情相关收益和费用作为该小计项目的一部分列报。
国际财务报告准则未定义损益表中的“经营”和“非经营”术语。如果企业将经营利润小计项目作为一项追加的小计项目列报，那么企业应在各期间一致地列报。[IAS 1.85A, Insights 4.1.120]
将不定期或不经常发生或金额异常的明显与经营相关的项目（例如，存货减值、重组和迁址费用）排除在外是不恰当的。[IAS 1.BC56]
因此，企业不应仅因为疫情相关收益和费用可能是非重复或非经常的收益和费用而将其列报在经营成果之外。相反，无论是否与疫情相关，企业均应对收益和费用一致地应用“经营”的定义。例如，清洁费用通常属于经营活动，因而应在经营成果内列报。因此，为防止疫情传播而发生的增量清洁费用也应在经营成果内列报。
在财务报表中纳入“模拟”（as if）指标或猜测性数字
假设性的“模拟”指标或猜测性数字（例如，反映原始预算或正常化后金额的数字）并非历史财务信息，通常不应纳入财务报表。因此，在损益表中列报该等项目（例如“假设疫情不爆发的预期收入”）是不恰当的。与之类似，列报“损失的收入”也是不恰当的。
当考虑是否将假设性或“模拟”指标纳入财务报表附注时，企业可能需要参考相关的监管指引。比如，国际证券事务监察委员会组织（IOSCO 2）发布公告（英文版），称将假设性销售和/或利润指标描述为非公认会计准则财务指标是不恰当的。
其他考虑因素
如果企业在财务报表之外披露关于疫情影响的信息，则应考虑相关的监管指引。国际证券事务监察委员会组织发布的公告（英文版）也指出在财务报表及管理层评论中透明、完整披露疫情影响的重要性。欧洲证券及市场管理局还发布了一份问题与解答（英文版），对疫情下使用替代绩效指标提供指引3。
管理层可采取的行动
企业在持续评估疫情对财务业绩的影响时，管理层还应考虑以下几点。
- 评价企业是否能够在非主观随意的基础上确定疫情相关收益和费用。
- 考虑如何使可确定的疫情影响的列报符合损益表的当前结构。
- 确定拟在财务报表之内或之外提供的信息的性质和范围，以便补充说明损益表中有关企业财务业绩的信息。
1 欧洲证券及市场管理局（European Securities and Markets Authority）
2 国际证券事务监察委员会组织（International Organisation of Securities Commissions）
3 参见问题与解答（英文版）的第18个问题
本文所指“Insights”即毕马威刊物 Insights into IFRS®（《剖释国际财务报告准则》）。
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© 2022 本刊物为KPMG IFRG Limited发布的英文原文“Where and how should COVID-19 impacts be presented in the income statement and related notes?”(“原文刊物”) 的中文译本。如本中文译本的字词含义与其原文刊物不一致，应以原文刊物为准。原文刊物的版权及所有相关权利均归KPMG IFRG Limited所有，原文刊物的所有译本/改编本的所有相关权利亦归KPMG IFRG Limited所有。