2022年3月23日（2023年10月31日更新）
热点问题概述
“减值测试” 触发事件
地区冲突可能会在全球范围内对个人、经济活动和金融市场产生重大影响。例如，俄罗斯与乌克兰发生冲突、相关国家随后对俄罗斯政府和俄罗斯企业实施的制裁以及俄罗斯的反制裁措施，对该地区内外的个人和企业均产生了重大影响。对于受地区冲突牵连的各方而言，这不仅是一场悲剧，而且许多企业的运营或资产均受到影响，他们需要考虑可能的会计影响，包括可能影响其非金融资产计量的潜在减值触发因素。
以俄乌冲突为例，对于下列企业，发生“减值测试”触发事件的可能性已显著增加：
- 在俄罗斯、白俄罗斯或乌克兰拥有重大资产或业务的企业；
- 受到制裁和/或俄罗斯反制措施的重大影响的企业；
- 受到大宗商品价格波动负面影响的企业；及/或
- 受到供应链中断显著影响的企业。
《国际会计准则第36号——资产减值》（IAS 36 Impairment of Assets）要求企业在每个报告日评估是否存在任何减值迹象（或者是否存在任何表明之前确认的减值损失已经转回的迹象）。[IAS 36.9]
无论是否存在减值迹象，对于商誉、使用寿命不确定的无形资产以及尚未达到可使用状态的无形资产，《国际会计准则第36号》要求企业至少每年进行一次减值测试。主体必需执行此类年度减值测试，这是在因触发事件而执行的减值测试之外的要求。[IAS 36.10]
已确认的商誉减值损失不得在以后期间转回，即使该商誉减值损失是在同一财务年度的中期确认。[IAS 36.124, IFRIC 10.8]
估计现金流量面临挑战
在发生“触发事件”后，管理层需判断资产或现金产出单元的可收回金额（即使用价值和公允价值减去处置费用后的净额两者之间的较高者），这通常需要管理层对该资产或现金产出单元的未来现金流量作出预测。管理层编制的预算和现金流量预测通常作为用于计算可收回金额的折现后现金流量的起点。如果经济状况和市场情况发生重大变化，管理层需对重大假设（例如，预测的销售额、增长率和通货膨胀率、利润率、资本支出及折现率）进行重新评估并根据情况作出恰当更新。对用于确定公允价值减去处置费用后净额的现金流量估计，管理层需进行更新，以反映市场参与者于报告日根据市场条件和可获取的信息会使用的假设。[IAS 36.4, 9, 33, IFRS 13.2]
折现率应反映风险
由于相关不确定性和风险增加，在计量使用价值和公允价值减去处置费用后的净额时，用于对预测现金流量进行折现的折现率可能会受到重大影响。该折现率应反映于报告日利率和风险状况变动的影响。[IAS 36.56]
若采用期望现金流量法，则折现率不应包括已反映在现金流量中的风险，以避免重复计算。
对于俄乌冲突而言，即使企业不在俄罗斯或乌克兰经营，但如果受到制裁、大宗商品价格上涨或供应链中断的重大影响，也可能需要执行对非金融资产的减值测试。
热点问题详解
“减值测试” 触发事件
《国际会计准则第36号》适用于各种非金融资产，包括不动产、厂场和设备、使用权资产、无形资产及商誉、以成本计量的投资性房地产及在联营企业和合营企业的投资1。[IAS 36.2, 4]
《国际会计准则第36号》提供了发生“触发事件”迹象的示例，包括（以下并非完整清单）：
- 当自有资产受到物理损害；
- 当资产使用（或预期使用）的程度或方式发生重大变化，对企业产生（或将产生）负面影响；
- 当有迹象表明某项资产的表现比预期差或将比预期差；
- 当资产的市场价值出现重大及非预期的下降；
- 当净现金流量或营业利润低于最初预算；
- 企业经营环境或所处的市场、经济或法律环境，在当期发生或将在近期发生重大变化，并对其产生负面影响；以及
- 企业的净资产账面金额大于其市值。[IAS 36.9–10, 12]
以俄乌冲突为例，这场冲突和随之而来的制裁已对在俄罗斯、白俄罗斯或乌克兰拥有重大资产或业务的企业产生了直接影响。超过一千家企业已削减在俄罗斯的业务。
另外，由于无法运输货物或转移现金付款，一些企业无法再与俄罗斯、白俄罗斯或乌克兰的客户或供应商进行交易。继续在这些国家经营的企业可能会受到不断恶化的经济和商业环境的负面影响，并可能遭受声誉损失。
企业可能会受到大宗商品价格（主要是能源、金属和农产品）波动、供应链中断和某些汇率波动的间接影响。
估计现金流量面临挑战
在估计未来现金流量时，企业需要反映制裁的影响、商品价格的变化以及它们经营所处经济和商业环境的变化。以俄乌冲突为例，对于在俄罗斯、白俄罗斯或乌克兰拥有重大业务或资产的企业而言，估计未来现金流量尤其具有挑战性。所涉及的复杂性包括在冲突活跃期间的短期进展以及冲突结束之后的长期安排和恢复方面的不确定性。
- 在计量使用价值时，应将现金流量预计建立在合理且有依据的假设基础上，该假设代表管理层对资产或现金产出单元剩余使用寿命内整个经济状况的最佳估计。企业应对外部信息给予更多的关注。
- 在计量公允价值减去处置费用后的净额时，所使用的估计和假设应从市场参与者的角度考虑。[IAS 36.33(a), IFRS 13.22]
企业根据可获取的外部信息（例如央行及其他国际组织的经济预测）来预测冲突对经济的影响，可能是有用的方法。
折现率应反映风险
对用于将未来现金流量进行折现的适当折现率，乌克兰冲突可能已经对用于确定该折现率的主体特定风险溢价（例如融资风险、政治风险和预测风险等）造成了重大影响。[IAS 36.A1, A16, A18]
- 融资风险：该风险溢价考虑的是在中短期内为营运资金或可维持资本支出提供资金的潜在困难。
- 国家风险：该风险溢价考虑的是与在特定国家（如俄罗斯、乌克兰）生成和发生现金流量相关的额外风险。
- 预测风险：该风险溢价考虑的是近期在经济和财务预测中更大的不确定性，因为难以预测冲突和实施制裁的影响程度（如果尚未包括在现金流量中）。[Insights 3.10.300.170]
企业可能需要进行重大判断，以量化针对这些风险的风险溢价和其他调整。
考虑使用哪种方法来预测现金流量
企业在进行现金流量估计时可运用以下两种方法：传统法（即运用单一的现金流量预测值）及期望现金流量法（即运用多个概率加权的现金流量预测值）。[IAS 36.A4–A14]
期望现金流量法（而非传统法）可能有助于识别和模拟各种潜在结果。例如，对于已在俄罗斯暂停经营的业务，就不同情景进行建模确定其价值。[IAS 36.A2,A7]
企业无论采用哪种方法，用于对现金流量进行折现的折现率不应反映对已纳入估计现金流量的因素所作的调整，反之亦然。否则，企业将会重复计算某些因素的影响。[IAS 36.55–56]
对使用寿命和残值的影响
以俄乌冲突为例，一些企业已经放弃或计划放弃在俄罗斯、白俄罗斯或乌克兰的财产或某些业务。例如，一些企业已经因冲突而撤离在乌克兰拥有或租赁的设施。在这些情况下，企业需要加速资产折旧和/或对其进行减值。[IAS 16.51,56(a), 57]
仅是暂时闲置的不动产、厂场和设备并非被弃置——例如，某企业暂时关闭一个生产设施，但打算在该地区的冲突缓解后恢复经营。虽然暂时闲置的不动产、厂场和设备项目可能会触发该项目（或其所属的现金产出单元）的减值，但企业不应在闲置期间对其停止折旧（除非它已完全折旧或被归类为持有待售）。然而，在基于使用的折旧方法下，如果没有生产，折旧费用可能为零。[IAS 16.55]
地区冲突可能导致企业改变其对不动产、厂场和设备的使用和保留策略。管理层应复核所涉资产的使用寿命和残值以及对其采用的折旧方法是否仍然恰当。在对资产或现金产出单元进行减值测试后或当存在减值迹象时，可能也需进行此复核。如这方面发生改变，则应按照未来适用法作为会计估计变更进行会计处理。[IAS 16.61, IAS 36.17, Insights 3.10.350.30]
披露
考虑到冲突对经济和商业环境的影响以及高启的风险和不确定性，与减值测试相关的披露可能是投资方关注的重点领域。
年度报告
对于商誉和使用寿命不确定的无形资产的减值测试，《国际会计准则第36号》要求披露用于确定其可收回金额的主要假设。在存在重大估计不确定性的情况下，企业可能需要披露更多的主要假设——例如，是否以及何时能恢复已暂停的经营。管理层还应考虑披露有关如何把不确定性因素纳入减值测试的事项。
《国际会计准则第36号》同时要求企业在下列情况披露敏感性测试：即如果主要假设发生合理可能的变动将导致现金产出单元的账面金额超过其可收回金额。此外，《国际会计准则第1号——财务报表列报》（IAS 1 Presentation of Financial Statements）要求披露企业于报告日有关未来所作的有重大风险的主要假设和估计不确定性的其他主要来源，这些重大风险是会导致下一财务年度资产和负债账面金额出现重大的调整。[IAS 1.125, 129, 36.134(d)–(f)]
与管理层对未来所作假设相关的不确定性很可能是重大的，因此，管理层需编制恰当的披露，以帮助财务报表使用者了解可收回金额估计对受地区冲突影响的主要假设出现重大变化的敏感程度。例如，一种恰当的做法可能是，披露管理层就有关宏观经济前景不确定性程度的看法。主要假设可能会出现比以往更广泛的合理可能变化。[IAS 1.129(b)]
中期简明报告
《国际会计准则第34号——中期财务报告》(IAS 34 Interim Financial Reporting）要求披露估计变更的性质和金额。按照《国际会计准则第34号》需披露的事项和交易（如果重大）的示例中包括“减值损失”。《国际会计准则第34号》指出，如果一个事项或交易对理解企业自上一年度报告期间以来的财务状况或经营业绩变动具有重要性（例如在中期期间确认的重大减值损失），则企业应在中期财务报告中予以说明并对上一年度报告期间财务报表中披露的相关信息进行更新。《国际会计准则第36号》就此方面提供了需要考虑的相关披露。[IAS 34.15B(b), 15C, 16A(d)]
管理层可采取的行动
管理层需考虑：
- 企业现金产出单元或单独测试的资产是否存在任何减值迹象；
- 估值所用的企业预算和现金流量预计是否已更新，以反映报告日可获取的信息；
- 是否已对估值所用的折现率进行更新以反映报告日的风险状况；以及
- 是否需要在中期报告和年度报告中加强敏感性披露以及关于关键假设和估计不确定性的主要来源的披露。
1《国际会计准则第28号——在联营企业和合营企业中的投资》（IAS 28 Investments in Associates and Joint Ventures）提供的指引用于确定是否有必要对按权益法核算的被投资方进行减值测试。如果存在减值迹象，则应遵循《国际会计准则第36号》中的减值测试原则。[IAS 28.40-42]
本文所指“Insights”即毕马威刊物Insights into IFRS®（《剖释国际财务报告准则》）。
© 2024 KPMG IFRG Limited是一家英国担保有限公司。版权所有，不得转载。
© 2024 本刊物为KPMG IFRG Limited发布的英文原文“War and conflict – Have non-financial assets become impaired?”(“原文刊物”) 的中文译本。如本中文译本的字词含义与其原文刊物不一致，应以原文刊物为准。原文刊物的版权及所有相关权利均归KPMG IFRG Limited所有，原文刊物的所有译本/改编本的所有相关权利亦归KPMG IFRG Limited所有。