2018 年12月6日，中国国家税务总局（以下简称“国税总局”）发布了《中国预约定价安排年度报告（2017）》（以下简称“2017年APA报告”或“报告”）。《2017年APA报告》旨在介绍中国预约定价安排（“APA”）实施进展情况，统计数据涵盖2005—2017年期间。本期税务快讯将解读报告中的重要内容。

报告回顾了APA工作在2017所取得的进展，国税总局对APA的推进，体现国税总局对纳税人避免双重征税和纳税确定性的一贯承诺。虽然2017年签署的APA在数量方面略低于2016年，但国税总局在处理APA和相互协商程序（“MAP”）工作的资源在2017年和2018年有显著的增加，表明将有更多的中外跨国企业申请APA/MAP。

APA，包括单边、双边和多边APA，是指企业就其未来年度关联交易的定价原则和计算方法，向税务机关提出申请，与税务机关按照独立交易原则协商、确认后达成的协议。

中国预约定价安排的实践可以追溯到20世纪90年代后期（虽然那时可能属于试行阶段）。2005年，中国的预约定价安排步入规范化发展阶段。绝大部分在2005-2008年间签署的APA是单边APA（总共签署APA 41例，其中单边APA占36例）。2009年，双边APA签署数量显著增加，从2008年的1例增至2009年的7例。2010年至2017年间，国税总局平均每年签署双边APA 8例（包括续签的双边APA），每年数量略有波动。在2017年一年间，双边APA的结案消除重复征税约12亿元人民币。

现行的APA管理要求由国税总局于2016年10月发布，即《关于完善预约定价安排管理有关事项的公告》（国税总局公告2016年第64号，以下简称“64号公告”）。根据64号公告，APA的流程分为六个阶段：预约会谈、谈签意向、分析评估、正式申请、协商签署、监控执行。有关64号公告的具体说明，请参考我们往期的中国税务快讯（详见中国税务快讯第28 期，2016年10月）。

以下总结了《2017年APA报告》中披露的关键统计数据。

 

2005-2017年签署的APA

自2005年开始实施APA以来，国税总局共签署单边和双边APA共147例。目前中国尚未签署任何多边APA。

目前，申请APA的主体仍是“引进来”企业，但“走出去”企业的申请数量呈缓慢增长的趋势。由于国税总局已经开始关注到某些中国跨国企业母公司没有向海外从属公司收取服务费或特许权使用费、从而导致税收流失的情况，加之预期未来中国企业在境外的投资将面临更多来自海外税局的转让定价质疑，预计中国跨国企业对APA和MAP的需求将进一步增加。

 

APA行业分布

2005-2017年间签署的APA以制造业为主，占总数83.7%。这反映了以前“引进来”跨国企业在中国境内的主要投资类型。然而，随着中国经济的多样化，我们预计未来APA所涉及的行业种类会进一步增加。

 

APA交易类型分布

APA涉及的关联交易类型主要是有形资产使用权或者所有权的转让。目前，已签署APA所涉及的有形资产使用权或所有权转让占全部关联交易类型的65.1%。同时，我们也发现国税总局已将关注的焦点逐步转向涉及无形资产使用权或所有权转让和劳务交易的APA申请。

 

双边APA区域分布

2005-2017年，中国与亚洲国家/地区签署了39例双边APA，与欧洲国家/地区签署了15例双边APA，与北美国家/地区签署了6例双边APA。大部分与亚洲国家/地区签署的APA与日本和韩国签署，这在一定程度上是由于中国税务机关与日本签署了历史上第一例双边APA，紧接着是与韩国签署，可以说由此建立了中国APA的工作方法。这同时也体现了中国税务机关对在华的日韩企业的重视。

 

APA完成时间

APA的完成时间取决于很多因素，如APA类型（单边、双边或多边）、APA涉及关联交易及有关问题的复杂程度、企业申请文本的质量、对方税务主管当局的审核速度（双边或多边APA），以及企业的配合程度（提供相关资料是否及时、完整）等。一般而言，中国税务机关的目标是在12个月之内完成单边APA的审核与磋商，在24个月之内完成双边APA的审核与磋商。由于双边APA需要与其他国家（地区）税务主管当局启动MAP，因此，相对于单边APA，达成双边APA需要更长的时间。在24个月之内完成双边APA的审核与磋商，这一目标符合税基侵蚀和利润转移（BEPS）第14项行动计划对MAP案件结案时间的要求。

2005年至2017年签署的大部分单边APA（约94%）和双边APA（约65%）都在2年内完成。

 

APA使用的转让定价方法

交易净利润法（TNMM）是最常用的转让定价方法，税前利润率（EBIT）和完全成本加成率是最常用的利润率指标。另一种较常使用的转让定价方法是成本加成法。

值得指出的是，中国税务机关也积极尝试在APA中使用利润分割法，尤其是在处理交易双方对价值创造都做出重要贡献、或是存在地域特殊因素的时候。

64号公告指出预约定价安排一般适用于主管税务机关向企业送达接收其谈签意向的《税务事项通知书》之日所属纳税年度前3个年度每年度发生的关联交易金额4000万元人民币以上的企业。《2017年APA报告》提出，有下列情形之一的，税务机关可以优先受理企业提交的申请：

• 企业关联申报和同期资料完备合理，披露充分；• 企业纳税信用级别为A级；
• 若税务机关曾对企业实施特别纳税调查调整（即转让定价调整或反避税事宜），需要已经结案；
• 签署的预约定价安排执行期满，企业申请续签，且预约定价安排所述事实和经营环境没有发生实质性变化；
• 企业提交的申请材料齐备，对价值链或者供应链的分析完整、清晰，充分考虑成本节约、市场溢价等地域特殊因素，拟采用的定价原则和计算方法合理；
• 企业积极配合税务机关开展预约定价安排谈签工作；
• 申请双边或者多边预约定价安排的，所涉及的税收协定缔约对方税务主管当局有较强的谈签意愿，对预约定价安排的重视程度较高；
• 其他有利于预约定价安排谈签的因素。

《2017年APA报告》回顾了APA工作在2017所取得的进展，国税总局对APA的推进，体现国税总局对纳税人避免双重征税和纳税确定性的一贯承诺。虽然2017年签署的APA在数量方面略低于2016年，但国税总局在2017和2018年划拨给APA和MAP工作的资源显著增加，可以预计，未来国税总局会为有意申请APA/MAP的中国或外国跨国企业提供更多必要的支持和引导。

尤其是国税总局在2016年新设反避税三处，协助一处和二处处理APA/MAP案件。此前，由于国税总局2013至2015年间派遣相关官员参加BEPS会议，处理APA/MAP的资源有所紧张。

随着BEPS行动计划的推进和各国税务机关对转让定价管理的加强，预计未来APA案件数量将呈上升趋势。APA为税企双方增进理解、加强合作、减少对抗提供了有效途径，从而为企业未来年度的转让定价提供确定性，也能有效避免在两个及两个以上税收辖区重复征税的问题。

由于APA申请流程可能需要投入大量时间和资源（如表5和6所示），经过长时间评估和谈判才能最终签署。然而，《2017年APA报告》明确表示税务机关会优先受理部分申请，例如涉及无形资产或服务交易的申请。主要考虑因素包括：

1. 企业提交申请的时间顺序。因此，如果企业有意谈签APA，建议提前做好准备并尽早提交申请。
   
2. 所提交申请的质量，例如，材料是否齐备？是否提供足够资料清晰证明整个价值链或供应链的交易情况？预约定价安排拟采用的定价原则和计算方法是否合理？所有的计算是否正确？
   
3. 案件是否具有行业和区域等方面的特殊性，值得税务机关特别关注。
4. 对于双边APA申请，还需考虑案件所涉对方国家（或地区）的谈签意愿及其对案件的重视程度。

在上述四个因素中，最需要强调的是所提交申请的质量。此外，中国也在积极尝试除传统常用的交易净利润法之外的转让定价方法。因此，如果所提交申请运用新方法，或是有高质量的对无形资产、成本节约或市场溢价的量化分析，可能会得到优先处理。

另外，APA也有助于减少国际税收争端和MAP案件的数量。在过去的两年中，由于税收征管的加强，全球MAP案件数量急剧增加。据OECD统计，2017年初未结的转让定价相关MAP案件总计576例（不含积压的2016年1月1日之前的未结案件）；当年度新增779例，结案251例；截止2017年末转让定价相关的未结MAP案件总计1,104例。与此同时，我们也注意到，许多税务机关（包括中国在内）加快了MAP案件的谈判和结案速度，以满足BEPS第14项行动计划最低标准的相关要求。BEPS第14项行动计划的重点之一是同行评审，旨在通过同行评议对各国MAP的效果和效率进行评估。OECD在2018年年末发布第1阶段第7轮同行评审，涵盖7个国家地区，中国就位列其中。OECD要求纳税人就MAP的相关问题提交意见，包括MAP的普及情况、MAP相关指南是否明晰且容易获取、以及被评审国家/地区的MAP协议是否得到及时执行。纳税人意见提交截止日期为2018年12月13日。随后，对中国的同行审议将在2019年上半年开展。

中国和印度税务机关于2018年年中达成一致的一项MAP案件就是一个很好的范例。本案中的纳税人是一家大型“走出去”跨国公司，已在印度经营了十多年。印度当地税务机关认为，中国跨国公司在印度构成常设机构，要求就大量应归于常设机构的利润补缴巨额税款。借助于成功的MAP谈判，中印双方主管税务机关最终达成一致的调整金额显著减少。该项MAP案件从提交申请、到立案、再到结案，仅经历一轮谈判和四个月的时间。这一MAP案件的成功结案对企业影响深远，有效维护企业在印度现有业务中的权益，并为其印度业务的未来发展奠定了坚实基础。目前，各国税务机关日益采用基于数据的税收遵从方法，可能导致未来检查和争端的增多，而在如今这样的宏观环境下，应用有效的争端解决工具尤为重要。

《2017年APA报告》中的统计数据体现国税总局对深化全球税收合作的一贯承诺。国税总局组织结构的调整、以及划拨更多资源给APA和MAP工作，可以预计未来国税总局会为有意申请APA/MAP安排的中国或外国跨国企业提供更多必要的支持和引导。

此外，BEPS第14项行动计划争端解决机制最低标准，也促使国税总局特别关注国际转让定价争端能得到有效与迅速的解决。近期中国和印度税务机关的一项MAP案件在短时间内迅速结案，也反映出MAP和APA是目前解决中国转让定价争议的有效途径。

我们建议面临转让定价挑战和潜在双重课税风险的纳税人咨询专业税务顾问。毕马威中国的转让定价团队在协助企业成功达成MAP和APA方面已积累大量成功经验。

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