Reconhecimento de impostos diferidos sobre arrendamento

• Qual o principal desafio? – Diversas possibilidades no reconhecimento de impostos diferidos em arrendamentos e passivos para desmontagem e remoção
• Limitação do escopo de isenção – O impacto fiscal deve ser refletido nas demonstrações financeiras
• Data de vigência e transição – Aplicação a partir 01 de janeiro de 2023

As alterações propostas, para o IAS 12 – Tributos sobre o lucro têm como objetivo esclarecer como as entidades devem contabilizar o imposto diferido em certas transações tais como: arrendamentos e passivos para desmontagem e remoção.

As alterações buscam limitar a abrangência do escopo da isenção de reconhecimento inicial (IRI) de modo que a IRI não seja mais aplicável às transações que dão origem a diferenças temporárias iguais e compensatórias.

Como consequência, as entidades reconhecerão um ativo fiscal diferido e um passivo fiscal diferido para as diferenças temporárias geradas no momento do reconhecimento inicial de um arrendamento ou uma provisão de passivo para desmontagem e remoção.

Atualmente, existem diversas praticas para a contabilização de impostos diferidos sobre transações que envolvem o reconhecimento simultâneo de ativos e passivos sujeitos ao mesmo tratamento fiscal.

Por exemplo, uma entidade pode ter direito a uma dedução fiscal pelo regime de caixa em uma transação de arrendamento que envolve o reconhecimento inicial de um ativo de direito de uso em contrapartida de um passivo de arrendamento, conforme IFRS 16/CPC 06 (R2) – Operação de arrendamento mercantil, e, como consequência, pode surgir uma diferença temporária. Considerando os critérios de isenção de reconhecimento inicial atuais, a entidade aplica uma das seguintes abordagens:

Portanto, nem todas as entidades reconhecem os impactos fiscais futuros dos arrendamentos em suas demonstrações financeiras.

As alterações explicitamente excluem as transações de arrendamentos e passivos para desmontagem e remoção da IRI. Essas transações dão origem a diferenças temporárias iguais e compensatórias. O exemplo 1 abaixo ilustra como uma entidade pode aplicar essas alterações.

Com a limitação da IRI, todas as entidades passarão a refletir os impactos fiscais dessas transações nas suas demonstrações financeiras uma vez que passarão a reconhecer o imposto diferido.

EXEMPLO 1

1.   Arrendamentos

A companhia C celebrou um contrato de arrendamento de 10 anos de um edifício e reconheceu um ativo de direito de uso e um passivo de arrendamento no valor de $450. Adicionalmente, C incorreu em custos diretos iniciais no valor de $20.

De acordo com a IFRS 16/CPC 06(R2), no reconhecimento inicial do contrato de arrendamento, C reconhece os seguintes valores:

De acordo com a legislação tributária local, os pagamentos de arrendamento e os custos diretos iniciais são dedutíveis quando são pagos. Os benefícios econômicos são tributáveis quando C recuperar o valor contábil do ativo de direito de uso. Após considerar a legislação tributária aplicável, C concluiu que as deduções fiscais que irá receber pelos pagamentos de arrendamento se referem ao pagamento do passivo de arrendamento.

A alíquota do imposto de renda é de 20%.

As diferenças temporárias que surgem no reconhecimento inicial do arrendamento são determinadas por C conforme abaixo:

a.  A base fiscal dos custos diretos iniciais é zero porque C já utilizou a dedução fiscal quando efetuou o pagamento. Uma vez que essa transação afeta o lucro tributável no reconhecimento inicial, C reconhece um passivo fiscal diferido para a diferença temporária tributável de $20. (IAS 12.15(b)(ii))

b.  A base fiscal do ativo de direito de uso é zero porque a dedução fiscal está relacionada ao passivo de arrendamento. (IAS 12.7)

c.  A base fiscal do passivo de arrendamento é zero já que corresponde ao seu valor contábil de $450 menos a dedução fiscal futura de $450. (IAS 12.8)

No reconhecimento inicial do arrendamento, C reconhece como diferenças temporárias os seguintes valores:

2.   Passivos para desmontagem e remoção

A companhia B reconhece uma provisão de $100 para desmontagem e remoção de sua usina nuclear a qual está capitalizada como parte do custo da usina. Para efeitos fiscais, a despesa será deduzida apenas quando for incorrida e a dedução fiscal é imputada ao passivo para desmontagem e remoção.

A alíquota do imposto de renda é de 30%.

B contabiliza o reconhecimento do passivo para desmontagem e remoção da seguinte forma:

 No reconhecimento inicial do passivo para desmontagem e remoção, B determina como diferenças temporárias os seguintes valores:

a.  A base fiscal do imobilizado é zero porque a dedução fiscal está relacionada com o passivo para desmontagem e remoção e não haverá dedução fiscal para o ativo. (IAS 12.7)

b.   A base fiscal do passivo para desmontagem e remoção é zero já que corresponde ao seu valor contábil de $100 menos a dedução fiscal futura de $100. (IAS 12.8)

 B então reconhece como diferenças temporárias no reconhecimento inicial do passivo para desmontagem e remoção os seguintes valores:

As alterações serão aplicáveis para os relatórios anuais de exercícios iniciados em ou após 01 de Janeiro de 2023.

Para arrendamentos e passivos para desmontagem e remoção, os impostos diferidos deverão ser reconhecidos desde o primeiro período comparativo apresentado nas demonstrações financeiras e os efeitos cumulativos reconhecidos no patrimônio líquido como reserva de lucros, prejuízos acumulados ou outro componente do patrimônio conforme apropriado. Se a entidade já reconheceu o imposto diferido sobre os arrendamentos e passivos para desmontagem e remoção como uma única transação, o impacto de transição, provavelmente, será limitado a segregação do imposto diferido ativo e passivo. O Exemplo 2 abaixo ilustra como uma entidade pode aplicar essas alterações.

Para outras transações, essas alterações se aplicarão para transações ocorridas após o primeiro período apresentado nas demonstrações financeiras (ou seja, 1º de janeiro de 2022 para entidades que apresentarão 2 anos de balanço patrimonial em 31 de dezembro de 2023).

EXEMPLO 2

Em 1 de janeiro de 2018, a Empresa M e a Empresa N (ambas arrendatários) celebraram cada uma um contrato de arrendamento de 10 anos de um edifício com os seguintes termos (exatamente iguais para fins didáticos):

• Os pagamentos de arrendamento anuais são de $15 e devidos no final de cada ano.
• A taxa de juros implícita do arrendamento não pode ser claramente determinada. A taxa de empréstimo incremental do locatário é de 8,15%.

O valor do ativo de direito de uso e do passivo de arrendamento nas datas relevantes são os seguintes:

M e N adotam as alterações do IAS 12 em suas demonstrações financeiras anuais para o exercício findo em 31 de dezembro de 2023, ou seja, o início do exercício comparativo correspondente é 1º de janeiro de 2022.

Anteriormente, M contabilizava o imposto diferido de um arrendamento sob a abordagem líquida - ou seja, avaliava as diferenças temporárias em uma base líquida. Já N aplicava a isenção de reconhecimento inicial e, portanto, não reconhecia imposto diferido para arrendamentos.

M e N determinaram as diferenças temporárias relacionadas ao ativo de direito de uso e do passivo de arrendamento em 1 de janeiro de 2022 como apresentado a seguir (a alíquota do imposto de renda é de 30%):

M e N determinaram que o imposto diferido atende aos critérios de reconhecimento do IAS 12.

Como M contabilizou anteriormente o imposto diferido em um arrendamento sob a abordagem líquida, M faz os seguintes lançamentos em sua demonstração financeira, na data de transição:

Não há impactos nos lucros acumulados de M em 01 de janeiro de 2022.

Já N aplicou a isenção de reconhecimento inicial e não reconheceu o imposto diferido para arrendamentos. Portanto, N registra o seguinte lançamento na transição, para reconhecer o ativo e o passivo fiscal diferidos relacionados ao arrendamento: