Bâtiments anciens transformés

Les bâtiments dont la livraison peut échapper à cette exonération sont donc définis à l’article renvoie à l'article 12, § 1, point a), de la Directive TVA. Il s’agit des bâtiments ou des fractions de bâtiments et sols y attenant avant leur « première occupation ». Les États membres peuvent aussi définir les modalités d'application du critère de première occupation à la transformation des bâtiments, ainsi que la notion de sol y attenant (article 12, §2, al. 2 de la Directive TVA). 

Quant à l’article 12, § 2, al. 3, de la Directive, il permet aux États membres « d’appliquer d’autres critères que celui de la première occupation, tels que celui du délai écoulé entre la date d’achèvement de l’immeuble et celle de la première livraison, ou celui du délai écoulé entre la date de la première occupation et celle de la livraison ultérieure, pour autant que ces délais ne dépassent pas respectivement cinq et deux ans ».

La Belgique a opté pour la transposition l’article 12, § 2, al. 3 de la Directive TVA par l’article 44, § 3, 1° du Code de la TVA correspondant au critère du délai écoulé entre la date de la première occupation et celle de la livraison ultérieure. En Belgique, un bâtiment est neuf jusqu’au 31 décembre de la deuxième année qui suit l’année de la première occupation ou de la première utilisation de ce bâtiment.

Toutefois, la Belgique n’a pas formellement usé de la faculté offerte aux États membres de transposer l’article 12, § 2, alinéa 2 de la Directive TVA dans le Code belge de la TVA et de définir si et comment un bâtiment ancien transformé peut redevenir un bâtiment neuf aux fins de la TVA. 

Seule la pratique administrative a dégagé plusieurs critères concernant les bâtiments anciens transformés et pouvant être considérés comme « neufs » (voy. e.g. circulaire 16/1973 du 28 juin 1973, décision n° E.T. 19.497 du 20 février 1976 et du 29 avril 1976, la circulaire 24/2002 du 6 décembre 2002 et le Commentaire TVA – Livre VI – Chapitre 16., Section 1, point 2. C) « Bâtiments ou fractions de bâtiments anciens transformés »).

Ces critères sont les suivants :

• la modification « radicale » du bâtiment dans ses éléments essentiels (dans sa structure, sa nature et le cas échéant, sa destination, quel que soit le coût des travaux) et ;
• la modification « importante » du bâtiment lorsque le coût, hors TVA, des travaux effectués atteint au moins 60% de la valeur vénale du bâtiment (terrain exclu) après les travaux. 

Cette notion est notamment détaillée dans une précédente édition de la Lettre TVA (cf. « Que se passe-t-il en l’absence de critères légaux nationaux permettant de déterminer si un bâtiment ancien transformé peut être considéré comme un bâtiment neuf... ? », La Lettre TVA n° 2022/06, juin 2022).

Dans le cadre d’un montage juridique, deux contrats distincts étaient conclus le même jour avec des acquéreurs :

• l’un avec Immo 2020 portant sur la vente d’une partie d’un ancien bâtiment scolaire à transformer ainsi qu’une partie du terrain. Cette vente était exonérée de TVA.
• l’autre avec Promo 54, portait sur les travaux de rénovation et de transformation en appartements et bureaux. Un tel contrat d’entreprise était soumis à la TVA au taux réduit de 6%.

L’administration fiscale belge a considéré qu’il s’agissait d’une opération artificiellement scindée dont le but était d’obtenir un avantage fiscal abusif. Elle l’a par conséquent requalifiée en une opération unique de livraison d’appartements et bureaux neufs soumise à la TVA au taux de 21%.

Toutefois, selon Promo 54, à défaut de transposition de critères dans la loi belge concernant les transformation d’immeubles anciens, seuls les bâtiments qui n’ont pas encore été occupés peuvent être considérés comme neufs et éventuellement soumis à la TVA.

Confrontée à cette question, la Cour de cassation a décidé de surseoir à statuer et s’est adressée à la Cour de Justice de l’Union Européenne afin de lui demander de trancher. 

L’arrêt de la Cour commence par rappeler que la livraison, par un assujetti, d’un bâtiment avant sa « première occupation » est soumise à la taxation, alors que la livraison d’un bâtiment consécutive à sa « première occupation » à un consommateur final est exonérée. La ratio legis desdites dispositions est l’absence relative de valeur ajoutée générée par la vente d’un bâtiment ancien.

Elle précise que la Directive TVA introduit la notion de « première occupation » sans toutefois en donner une définition et en laissant la porte ouverte aux États membres de modifier les modalités d’application de cette notion de « première occupation » dans leur législation nationale sans toutefois modifier la notion en elle-même ni porter atteinte aux principes fondamentaux de l’exonération TVA.

Dans la jurisprudence antérieure, les contours de la notion de transformation d’immeubles ont été précisés, en considérant qu’un bâtiment concerné doit avoir subi des modifications substantielles destinées à en modifier l’usage ou à en changer considérablement les conditions d’occupation (voy. arrêt Kozuba Premium Selection, C-308/16, point 52 du 16 novembre 2017). 

À cet égard, elle précise que les États membres peuvent, par exemple, imposer un critère quantitatif selon lequel les coûts d’une telle transformation, s’ils s’élèvent à un certain pourcentage de la valeur initiale du bâtiment concerné entraînent l’assujettissement à la TVA.

Dans ce cadre, la Cour considère que le législateur belge n’a pas fait usage de cette faculté, mais que l’administration belge a, dans sa propre pratique administrative, assimilé aux bâtiments neufs les bâtiments anciens qui ont subi des transformations telles qu’ils acquièrent de ce fait les caractéristiques d’un bâtiment neuf.

Par sa décision, la Cour de Justice de l’Union Européenne a jugé que l’absence de transposition dans le droit interne des modalités d’application du critère de la première occupation aux transformations d’immeubles ne peut conduire à une exonération d’office de certaines livraisons de bâtiments anciens transformés. 

Selon la Cour, c’est la constatation d’une valeur ajoutée qui détermine l’assujettissement ou non d’un bâtiment à la TVA et non le recours par les États membres à la faculté de définir les modalités d’application du critère de la première occupation aux transformations d’immeubles. 

La Cour de Justice de l’Union Européenne confirme donc sa jurisprudence antérieure : la livraison d’un bâtiment ancien qui a subi une transformation induisant une valeur ajoutée remplit le critère de la « première occupation » et donne donc lieu à une opération potentiellement soumise à la TVA (voy. arrêt Kozuba Premium Selection, C-308/16, point 32 du 16 novembre 2017).

Sans se prononcer explicitement sur la pertinence des critères administratifs belges, cette jurisprudence admet qu’ils ne doivent pas être inscrits dans la loi. Partant, l’arrêt ne semble pas de nature à remettre en cause la pratique administrative belge. Elle imposera vraisemblablement au secteur de garder ces critères en mémoire, y compris dans les zones d’ombre qui y subsistent et de les respecter autant que faire se peut pour obtenir la sécurité juridique de leurs transactions.

Toute autre est la question de savoir si des critères différents pourraient être validés par la Cour de justice en l’absence de dispositions contraignantes dans le droit belge. Il est raisonnable de le penser si la valeur ajoutée par les transformations semble indéniable, mais l’insécurité juridique à cet égard demeure évidemment difficile à assumer d’un point de vue commercial…

À cet égard, une modification dans la loi belge pour édicter des critères précis et limitatifs (par exemple uniquement quantitatifs) serait la bienvenue en termes de sécurité juridique, même si elle reste plus que jamais un vœux pieu à la lecture de l’arrêt commenté.

Auteurs: Barbara Roba & Coralie Herbiet