Véhicules électriques et stations de recharge

Le 20 décembre 2021, l'administration de la TVA a publié une circulaire sur l'installation de stations de recharge destinées aux véhicules électriques ainsi que les livraisons et prestations de services relatives à ces stations de recharge. Avec ce document, l'administration de la TVA clarifie les règles applicables en matière de TVA (nature de l'opération, taux de TVA et droit à déduction) pour l'installation de stations de recharge et la recharge de véhicules électriques.

La notion de station de recharge désigne des bornes de recharge et des points de recharge.

La livraison avec placement d'une borne de recharge incorporée dans le sol est qualifiée de travail immobilier.

La livraison avec placement d'un point de recharge dans un bâtiment n'a en principe pas la qualification de travail immobilier. Une opération de ce type est toutefois considérée comme une opération assimilée à un travail immobilier, puisqu'elle consiste en la fixation, à un bâtiment, de tout ou partie des éléments constitutifs d'une installation électrique (article 20, § 2, al. 2, 1°, c) de l'arrêté royal n° 1). Si l'assimilation précitée ne s'applique pas, la livraison avec placement d'un point de recharge est considérée, aux fins de la TVA, comme une livraison d'un bien avec installation.

Ensuite, la circulaire s'intéresse aux règles TVA régissant le prélèvement d'électricité par le biais de stations de recharge. L'administration établit à ce sujet une distinction entre le prélèvement d'électricité sur une station de recharge (semi-)publique, d'une part, et celui effectué sur une station mise à la disposition de travailleurs, d'autre part.

En pratique, la recharge de véhicules électriques à une station (semi-)publique implique généralement les parties suivantes, comme l'illustre le schéma ci-dessous.

Le consommateur conclut un contrat avec un émetteur d'abonnements/badges de recharge ou d'applications, l’e-mobility service provider (aussi appelé en abrégé « eMP » ou « eMSP »). L'eMP fait en sorte que le consommateur ait accès à une station (semi-)publique et puisse lancer une séance de recharge, divers services étant également fournis au consommateur (réservation d'une station, communication d'informations à son sujet [emplacement, en activité, occupée, hors service…], assistance téléphonique…). L'eMP facture ces services et le prélèvement d'électricité au consommateur.

Pour pouvoir proposer ces prestations aux consommateurs, l'eMP conclut des contrats avec divers opérateurs de stations de recharge : les charge point operators (« CPO »). Le CPO fournit
à l'eMP des informations sur les stations de recharge (par exemple leur disponibilité, leur localisation, leur type, la disponibilité d'un parking), assure l'accès à ces stations, offre éventuellement une assistance technique sur place et assure le chargement électrique des véhicules. Le CPO facture l'ensemble de ces services à l'eMP, ainsi que le chargement d'électricité.

Le comité TVA a décidé à l'unanimité que les prestations fournies par le CPO à l'eMP et celles fournies par l'eMP au consommateur ont la qualification, aux fins de la TVA, de livraison d'électricité (élément principal) [Il est à noter que l'Italie n'est plus d'accord avec cette façon de voir et qu'elle a demandé la réouverture des débats au sein du comité TVA (document de travail 1012 du 17 mars 2021).]. Les services (de recharge) sont dès lors soumis au régime TVA de l'élément principal à titre d'accessoires.

Sous l'angle de la TVA, l'électricité est considérée comme un bien corporel, la livraison d'électricité étant dès lors régie par des règles spécifiques en matière de localisation aux fins de la TVA (voir l'article 14bis du Code TVA). Ces règles impliquent que :

• dans la relation entre un eMP (établi en Belgique) et un consommateur, c'est la TVA belge (21 %) qui est due si le véhicule électrique est rechargé sur une station localisée en Belgique (voir l'article 14bis, b) du Code TVA : la livraison a lieu à l'endroit où le consommateur utilise et consomme effectivement l'électricité). Si l'eMP n'est pas établi en Belgique, le report de perception tel que visé à l'article 51, § 2, 5° du Code TVA s'applique aux séances de recharge en Belgique, pour autant que les conditions soient remplies. Si la station se trouve hors de Belgique, ce n'est pas la TVA belge qui est due, mais celle de l'État membre de l'Union européenne où la recharge a lieu. Cela peut entraîner des enregistrements de l'eMP à la TVA dans d'autres États membres ;
• dans la relation CPO-eMP (revendeur de l'électricité achetée dont la consommation propre est négligeable), la livraison est réputée se dérouler à l'endroit où l'eMP a établi le siège de son activité économique ou son établissement stable (voir l'article 14bis, a) du Code TVA). Si le CPO n'est pas établi dans le même État membre de l'Union européenne que l'eMP, la TVA est due par ce dernier. Ainsi, un eMP établi en Belgique qui conclut un contrat avec un CPO non établi en Belgique en vue de la recharge de véhicules électriques est tenu d'acquitter la TVA belge par le biais de ses déclarations périodiques à la TVA belge (voir l'article 51, § 2, 6° du Code TVA).

Dans ce cas-ci, le travailleur reçoit périodiquement de son fournisseur d'électricité des factures pour l'électricité qu'il consomme à son domicile. Ensuite, son employeur lui rembourse l'électricité qui sert à recharger la batterie de sa voiture électrique de société.

Dans ce contexte, l'employeur conclut normalement un contrat avec un eMP. Les conséquences en matière de TVA dépendent de l'ampleur de l'intervention de cet eMP telle que fixée dans le contrat passé avec l'employeur. La circulaire distingue trois possibilités :

• première possibilité : l'employeur rembourse l'électricité directement au travailleur.
  Dans ce cas, l'eMP enregistre les recharges effectuées à domicile (en général, via une plateforme) et met ces données à la disposition de l'employeur qui les utilise pour rembourser son employé (sur la base d'une indemnité par kWh convenue).
  L'eMP fournit un service qui a lieu en Belgique si l'employeur y est établi (article 21, § 2 du Code TVA). La TVA belge (21 %) grevant ce service est déductible dans le chef de l'employeur conformément aux règles normales et ne tombe pas sous le coup du plafonnement de la déduction selon l'article 45, § 2 du Code TVA.
  L'administration de la TVA postule qu'en principe, le travailleur n'acquiert pas la qualité d'assujetti pour la livraison de l'électricité à l'employeur moyennant rémunération. Il en serait même ainsi si le travailleur exerçait une activité pour laquelle il a le statut d'assujetti. La fourniture de l'électricité par le travailleur à l'employeur n'est par conséquent pas soumise à la TVA. L'analyse serait cependant différente si le travailleur mettait la station de recharge à la disposition du public ;
• deuxième possibilité : l'employeur fait appel à l'eMP pour rembourser l'électricité au travailleur, l'eMP agissant au nom et pour le compte de l'employeur.
  Par rapport au premier scénario, l'eMP intervient en plus pour rembourser les recharges à domicile au travailleur au nom et pour le compte de l'employeur, le contrat prévoyant que c'est toujours l'employeur qui achète l'électricité directement chez le travailleur.
  Le service presté par l'eMP reste le même que dans le premier scénario, son intervention dans le règlement financier étant considérée comme ayant un caractère accessoire. La TVA belge (21 %) frappant ce service est déductible dans le chef de l'employeur belge conformément aux règles normales et ne tombe pas sous le coup du plafonnement de la déduction visée à l'article 45, § 2 du Code TVA.
  Le recouvrement par l'eMP de l'employeur de la rémunération que l'eMP a payée au travailleur au nom et pour le compte de l'employeur a, aux fins de la TVA, la qualification de débours (voir l'article 28, 5° du Code TVA) et n'est pas soumis à la TVA. La livraison de l'électricité par le travailleur à l'employeur n'est, en principe, pas soumise à la TVA (voir ci-dessus la première possibilité) ;
• troisième possibilité : l'employeur fait appel à l'eMP pour rembourser l'électricité au travailleur, l'eMP agissant en nom propre et pour son propre compte.
  Dans cette situation, l'eMP achète l'électricité au travailleur et la revend à l'employeur. Il prend donc activement part à la chaîne d'approvisionnement.
  En principe, la livraison de l'électricité à l'eMP par le travailleur n'est pas soumise à la TVA (voir ci-dessus la première possibilité).
  Les prestations de l'eMP (fourniture d'électricité et de services) à l'égard de l'employeur sont considérées dans leur intégralité comme une livraison d'électricité. L'analyse en matière de TVA est la même que pour la consommation d'électricité via une station (semi-)publique.

L'achat d'électricité en vue de sa consommation par un véhicule électrique est considéré, aux fins de la TVA, comme constitutif de frais de carburant. La TVA belge grevant les recharges (voir les recharges dans des stations (semi-)publiques en Belgique et celles au domicile de travailleurs en Belgique selon la troisième possibilité) n'est donc déductible qu'en fonction de son usage professionnel, la limitation de la déductibilité de la TVA selon l'article 45, § 2 du Code TVA ne devant pas être perdue de vue non plus.

Si la consommation d'électricité par véhicule est mesurable séparément, le droit à déduction peut être déterminé selon le même régime de déductibilité que celui du véhicule (voir l'une des méthodes décrites dans la circulaire 36/2015 où, si l'on met en œuvre la première ou la deuxième méthode ou les deux, il est possible d'appliquer un pourcentage moyen global de déduction (voir le point 3.3.2.2. de la circulaire 36/2015)).

Si, en revanche, le chargement d'électricité au moyen de la station et l'autre consommation d'électricité ne sont pas mesurables séparément, le pourcentage de déduction doit être déterminé sous le contrôle de l'administration.

La circulaire a le mérite d'apporter des éclaircissements sur divers points qui, dans la pratique, débouchaient souvent sur des divergences d'opinions, et constitue un complément bienvenu aux directives (impôts directs et accises) publiées précédemment à l'occasion de l'adoption de la loi organisant le verdissement fiscal et social de la mobilité. Il ne fait pas de doute que la voie empruntée pour électrifier le parc de voitures de société, avec son arsenal d'avantages fiscaux visant à stimuler l'acquisition de véhicules électriques et de stations de recharge, ainsi que les stratégies ESG des entreprises, soulèveront d'autres questions. Dès lors, les entreprises qui songent à offrir à leurs travailleurs des véhicules hybrides et/ou EV par le biais de plans cafétéria et à autoriser les recharges sur leur site feront bien d'aborder le problème en suivant une démarche globale, de préférence en gardant présentes à l'esprit les taxes sur l'électricité (par exemple le droit d'accise spécial et la cotisation sur l'énergie).

Kris Eeckhout & Anthony de Scheerder