Allgemeines zur Anrechnung ausländischer Quellensteuern

Bei DBA mit Anrechnungsmethode sind die ausländischen Einkünfte Teil der Ergebnisermittlung. Die auf diese Einkünfte entfallende ausländische Steuer wird auf die österreichische Steuer angerechnet, sofern sie den Anrechnungshöchstbetrag nicht übersteigt. Dieser ergibt sich aus der inländischen Steuerlast, die auf die ausländischen Einkünfte entfallen würde (oder die auf das gesamte Einkommen entfällt, sofern dies niedriger ist).

Bei Bestehen einer Steuergruppe gem § 9 KStG ist nach Ansicht der Finanzverwaltung die Ermittlung des Anrechnungshöchstbetrags einem zweistufigen Verfahren unterworfen:

• Auf erster Ebene ist das eigene Einkommen des relevanten Gruppenmitglieds/Gruppenträgers und die darauf entfallende (fiktive) Steuerlast zu ermitteln. Diese stellt die erste Begrenzung des Anrechnungshöchstbetrags dar.
• Auf zweiter Ebene ist das Gruppenergebnis und die sich ergebende Steuerlast zu ermitteln. Sie bildet die zweite Grenze des Anrechnungshöchstbetrags.

Liegen daher auf erster Ebene negative Einkünfte bzw ein Einkommen iHv EUR 0 vor, ist eine Anrechnung ausländischer Steuern mangels inländischer Steuerlast nicht möglich, sodass die Prüfung einer Anrechnung auf zweiter Ebene entfällt.

Strittig war die Berechnung des Anrechnungshöchstbetrags bei Gruppenmitgliedern auf erster Ebene. Es stellte sich die Frage, ob das Einkommen nach den Bestimmungen für Gruppenmitglieder, oder auf Basis einer „Stand-Alone“-Betrachtung, dh ohne Berücksichtigung der Gruppenzugehörigkeit ermittelt werden soll.

VwGH 21.03.2018 (Ro 2017/13/0002)

Wie bereits in unseren Tax News 01-02/2017 berichtet, hat das BFG eine Berechnung des Anrechnungshöchstbetrags ausländischer Quellensteuern von Gruppenmitgliedern auf Basis einer „Stand-Alone“-Betrachtung unter Anwendung der 75 %-Verlustverrechnungsgrenze verneint. Das Einkommen des Gruppenmitglieds ist auch für Zwecke der Ermittlung des Anrechnungshöchstbetrages um die Vor- und Außergruppenverluste zu reduzieren. Der VwGH ist im gegenständlichen Fall mit Erkenntnis vom 21.03.2018 (Ro 2017/13/0002) zum selben Ergebnis gelangt, sodass die eingebrachte Revision als unbegründet abzuweisen war.

Es handelte sich um den folgenden Sachverhalt:

Das beschwerdeführende Gruppenmitglied (Bf) bezog im betreffenden Wirtschaftsjahr Lizenzeinkünfte aus Japan. Das Einkommen wurde mit EUR 0 festgesetzt, weil die Einkünfte zur Gänze gem § 9 Abs 6 Z 4 KStG mit eigenen Vorgruppenverlusten verrechnet wurden. Mangels inländischer Steuerbelastung auf erster Ebene konnte die japanische Quellensteuer nicht angerechnet werden.

Nach Ansicht der Bf müsse die Berechnung des Anrechnungshöchstbetrags auf Basis einer „Stand-Alone“-Betrachtung erfolgen, dh ohne Berücksichtigung der Gruppenzugehörigkeit, sodass Verlustvorträge nur im Ausmaß von 75 % der positiven Einkünfte verrechenbar seien. Dies würde eine fiktive Steuerlast ergeben und eine Anrechnung der japanischen Quellensteuer auf erster Ebene ermöglichen. Ihre Argumentation stütze sie ua darauf, dass § 9 Abs 6 Z 4 KStG eine „Kann-Bestimmung“ darstelle und somit eine Verpflichtung zur vollständigen (Vorgruppen-)Verlustverrechnung mit positiven Einkünften nicht gegeben sei.

Wie bereits das BFG (22.11.2016, RV/7100124/2014) verneinte auch der VwGH diese Sichtweise und argumentierte wie folgt:

• Eine zweimalige Einkommensermittlung (einmal nach § 9 Abs 6 KStG als dem GT zuzurechnendes Ergebnis und ein zweites Mal für die Berechnung des Anrechnungshöchstbetrages unter Anwendung der 75 %-Verlustverrechnungsgrenze) würde ein widersprüchliches Ergebnis liefern, weil sich die Anrechnung auf ein anderes, als das der Besteuerung in weiterer Folge zugrunde zu legende Einkommen des Gruppenmitglieds beziehen würde
• Das BFG verwies mit Recht auf die bereits vom Finanzamt ausgeführte Argumentation, dass eine Auslegung des § 9 Abs 6 Z 4 KStG als „Kann-Bestimmung“ im Widerspruch zum gesamten System der Verlustverrechnung steht.
  Im Ergebnis ist im vorliegenden Fall eine Anrechnung der auf die Lizenzeinkünfte entfallende japanische Quellensteuer des betreffenden Wirtschaftsjahres nicht möglich, da sich aufgrund der gem § 9 Abs 6 Z 4 KStG zwingend vorzunehmenden Verrechnung des Einkommens mit eigenen Vorgruppenverlusten (ohne Berücksichtigung der 75 %-Verlustverrechnungsgrenze) bereits auf erster Ebene keine inländische Steuerbelastung ergibt.

Conclusio & Ausblick

Insbesondere im Konzern und bei Steuergruppen sind entsprechende steuerplanerische Überlegungen anzustellen, um eine Anrechnung ausländischer Quellensteuern weitestgehend sicherzustellen. Der VwGH kam im oa Erkenntnis wenig überraschend zum selben Ergebnis wie bereits das BFG und sprach aus, dass für die Berechnung des Anrechnungshöchstbetrages das Einkommen eines Gruppenmitglieds um die Vor- und Außergruppenverluste (ohne Berücksichtigung der 75 %-Verlustverrechnungsgrenze) zu reduzieren ist, womit der Anrechnungshöchstbetrag entsprechend gemindert wird.

Weiterhin offen bleibt die Frage der Einkommensermittlung für die Berechnung des Anrechnungshöchstbetrages beim Gruppenträger auf erster Ebene, wenn bei diesem ausländische Quellensteuern vorliegen. Der VwGH (30.10.2014, 2011/15/0112) hat diesbezüglich lediglich ausgesprochen, dass eine ausländische Steuer nicht zur Anrechnung gebracht werden kann, wenn das Gruppenergebnis positiv, das eigene Einkommen des Gruppenträgers aber negativ ist. Ob dabei die 75 %-Verlustverrechnungsgrenze anzuwenden ist, wurde nicht geklärt.