Ausgangsfall

Eine in Österreich ansässige GmbH hat im Rahmen des Um- und Ausbaus eines russischen Zellstoff- und Papierkombinats Leistungen im Bereich „Projekt Review“ und „Projekt Management“ erbracht. Dabei handelte es sich um Planungs- und Überwachungsleistungen im Zusammenhang mit einer Bau- und Montageausführung. Da diese Leistungen vor Ort eine Dauer von 12 Monaten überschritten haben und überdies die GmbH auch über eine feste Geschäftseinrichtung auf der Baustelle verfügte, lag unstrittig eine russische Betriebsstätte vor. Strittig war hingegen die Betriebsstättenergebnisabgrenzung und damit letztlich die Höhe des – in Österreich steuerfrei zu stellenden – Betriebsstättengewinnes.

Ansatz des Steuerpflichtigen

Der Steuerpflichtige ist bei der Betriebsstättenergebnisabgrenzung einer „gemischten“ (bzw einer Form der „direkten“) Methode gefolgt. Dementsprechend wurden - unter Rückgriff auf fremdübliche Verkaufsprovisionen – 15 % der Umsatzerlöse dem Stammhaus zugeordnet, die restlichen 85 % entfielen damit auf die Betriebsstätte. Die Aufwendungen wurden zum Teil direkt und zum Teil indirekt (nach Allokationsschlüsseln) verteilt.

Ansatz des BFG

Das BFG (01.08.2017, RV/4100134/2012) hat hingegen - der Betriebsprüfung grundsätzlich folgend - das Stammhaus als Generalunternehmer (Strategieträger) und die Betriebsstätte als Subunternehmer (Routineeinheit) fingiert. Insoweit wurde der „Default“-Position in den VPR 2010 Rz 257 Folge geleistet. Dementsprechend wäre die Abgrenzung des Betriebsstättenergebnisses auf Grundlage des Art 7 DBA Russland nach der Kostenaufschlagsmethode vorzunehmen. Dabei seien Subunternehmerhonorare zur Gänze dem Stammhaus (und somit nicht der Kostenbasis der Betriebsstätte) zuzuordnen. Auch dies entspricht im Ergebnis der Auffassung der Betriebsprüfung, welche sich auf VPR 2010 Rz 261 f gestützt hatte. Lediglich bei der Höhe des angemessenen Gewinnaufschlages auf die Kostenbasis der Betriebsstätte ist das BFG signifikant von der Feststellung der Betriebsprüfung abgewichen. Während die Betriebsprüfung nämlich einen pauschalen Standardaufschlag iHv 15 % anwenden wollte, hat das BFG stattdessen den tatsächlich im Rahmen des vorliegenden Projekts erzielten Gesamtgewinnaufschlag (sohin 56 %) angesetzt. Denn es sei nicht zu erkennen, weshalb dieser Gewinnaufschlag im Rahmen einer Schätzung nicht auch für die Ebene Subunternehmer (= Betriebsstätte) zu Unternehmer (= Stammhaus) herangezogen werden könnte.

Kritik am Lösungsweg des BFG

Im (Betriebsstätten-)Ergebnis hat das BFG einen Mittelweg zwischen Ansatz des Steuerpflichtigen einerseits und Feststellung der Betriebsprüfung andererseits gewählt. Ob diese Vorgehensweise auch als „goldener Mittelweg“ für die Lösung vergleichbarer Praxisfälle dienlich sein kann, darf freilich bezweifelt werden. Denn der nunmehr letztinstanzlich verbliebene Lösungsansatz erscheint wenig ausgereift. Zum einen dürfte die Fiktion der Betriebsstätte als bloßer (Routine-)Subunternehmer hier deutlich zu kurz gegriffen sein. Insoweit hätte sich im streitgegenständlichen Fall durchaus die seitens des Steuerpflichtigen gewählte „gemischte“
(bzw „direkte“) oder zumindest eine kombinierte Methode (zB iSd VPR 2010 Rz 259 bzw EAS 3185) angeboten. Darüber hinaus dürfte auch die Zuord-nung der gesamten Subunternehmerkosten zum Stammhaus alleine aufgrund der Auftragsweitergabe (vgl VPR 2010 Rz 261 f) bzw Bezahlung
(„Mitlieferung“) den tatsächlichen Verhältnissen im Projektgeschäft kaum entsprechen. Denn kritisch für den Erfolg eingesetzter Subunternehmer ist in der Praxis nicht nur die Beauftragung und Auftragsweitergabe „off site“, sondern vor allem auch die laufende Koordinierung und Beaufsichtigung „on site“. Methodisch (wenn auch nicht zwangsläufig im Ergebnis) besonders unglücklich erscheint schließlich die Anwendung eines - mit 56 % noch dazu äußerst hohen - „Strategieträgeraufschlags“ auf die als Routineeinheit fingierte Betriebsstätte. Dies entspricht letztlich dem Ergebnis eines Profit Split und führt insoweit die seitens des BFG favorisierte Kostenaufschlagsmethode ad absurdum. Dies wiegt umso schwerer, als die Entscheidung des BFG keiner Revision zugänglich ist.

Schlussfolgerungen für die Praxis

Die Abgrenzung von Betriebsstättenergebnissen stellt gerade im internationalen Projektgeschäft eine enorme Herausforderung dar. Dementsprechend sind die Steuerpflichtigen gut beraten, eine umfassend dokumentierte Methodik zu Grunde zu legen. Eine nachvollziehbare Funktions- und gegebenenfalls auch Wertschöpfungsbeitragsanalyse als Grundlage für die Wahl der am besten geeigneten (Verrechnungspreis-)Methode stellt dabei wohl den Mindestansatz dar.