Der zugrundeliegende Sachverhalt

Der Beschwerdeführer veräußerte im Jahr 2013 eine Liegenschaft. In seiner Einkommensteuererklärung für das Jahr 2013 erklärte er Einkünfte aus selbstständiger Arbeit. Aus Anlass eines Ergänzungsersuchens des Finanzamtes gab der Beschwerdeführer bekannt, dass aus der Veräußerung der Liegenschaft nach Abzug der Finanzierungskosten sowie unter Einberechnung eines Inflationsabschlages ein Verlust erwachsen sei. Um den Verlust zu berücksichtigen, stellte der Beschwerdeführer einen Antrag auf Regelbesteuerung gemäß § 30a Abs 2 EStG 1988.

Mit dem Bescheid wurde die Einkommenssteuer für das Jahr 2013 festgesetzt. Das Finanzamt ermittelte den Verlust aus der Veräußerung des Grundstückes ohne Berücksichtigung der Finanzierungskosten. Das Finanzamt begründete dies damit, dass ein Abzug von Werbungskosten bei privaten Grundstücksveräußerungen gemäß § 20 Abs 2 EStG nicht zulässig sei. Der aus der Veräußerung entstandene Verlust sei ebenso gemäß § 30 Abs 7 EStG nicht ausgleichsfähig.

Sowohl das Finanzamt mit Beschwerdevorentscheidung als auch das BFG mit Erkenntnis vom 25. April 2016 wiesen die Beschwerde als unbegründet ab. Nach Ansicht des BFG sind Finanzierungsaufwendungen bei der Ermittlung der Einkünfte aus der Veräußerung von privaten Grundstücken als Werbungskosten nicht abzugsfähig. Außerdem können trotz Ausübung der Regelbesteuerungsoption Verluste, die aus Grundstücksveräußerungen entstehen, nicht mit Einkünften aus selbstständiger Arbeit ausgeglichen werden.

Aufgrund der vorgebrachten Beschwerde hat der Verfassungsgerichtshof ein Gesetzesprüfungsverfahren eingeleitet (vgl Tax News 8-9/2017) und hat sich nun zur Beschränkung des Verlustausgleichs und zum Werbekostenabzugsverbot bei privaten Grundstücksveräußerungen geäußert.

Verlustausgleich bei privaten Grundstücksveräußerungen iSd § 30 Abs 7 EStG

Der VfGH hegte verfassungsrechtliche Bedenken hinsichtlich der in § 30 Abs 7 EStG 1988 idF BGBl 112/2012 (AbgÄG 2012) vorgesehenen Einschränkung des Verlustausgleichs. Nach dieser Bestimmung wird einerseits ein Ausgleich von Verlusten aus der Grundstücksveräußerung mit Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zugelassen, die jedoch in keinem sachlichen Zusammenhang mit privaten Grundstücksveräußerungen stehen und andererseits wird ein Ausgleich von Verlusten mit Einkünften, die in einem sachlichen Zusammenhang mit privaten Grundstücksveräußerungen stehen, ausgeschlossen.

Nach § 30 Abs 7 EStG idF BGBl 112/2012 können private Grundstückveräußerungen, die in einem Kalenderjahr insgesamt zu einem Verlust führen, zunächst mit positiven Einkünften aus Grundstücksveräußerungen ausgeglichen werden. Der daraus verbleibende Verlustüberhang ist zur Hälfte ausschließlich mit Überschüssen aus Vermietung und Verpachtung auszugleichen. Dazu hat der VfGH bereits in seinem Beschluss vom 14.6.2017, E 1156/2016 ausgeführt, dass die Einschränkung des Verlustausgleichs für Verluste aus privaten Grundstücksveräußerungen dem Grunde nach nicht gegen den Gleichheitssatz verstoßt (vgl Tax News 8-9/2017). Verfassungsrechtliche Bedenken hegte der VfGH jedoch dahin gehend, dass nach dem Wortlaut des § 30 Abs 7 EStG Verluste nicht nur mit Einkünften aus Vermietung und Verpachtung ausgeglichen werden können, sondern darüber hinaus auch der Ausgleich von Verlusten mit Einkünften aus Vermietung und Verpachtung gemäß § 28 Abs 1 Z 2 und 3 EStG ermöglicht werde, ohne dass diese in einem sachlichen Zusammenhang mit einem privaten Grundstück stünden.

Die Verlustverrechnungsmöglichkeit iZm privaten Grundstücksveräußerungen wurde durch das Abgabenänderungsgesetz 2012 um die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erweitert. Damit sollte der Verlustausgleich im Bereich der privaten Grundstücksveräußerung an jenen Bereich der realisierten Wertverluste aus Kapitalvermögen angeglichen werden, die ebenfalls mit Einkünften aus Kapitalvermögen ausgeglichen werden können.

In verfassungskonformer Interpretation fallen aber nur Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung iSd § 28 Abs 1 Z 1 EStG unter die Verlustverrechnungsmöglichkeit des § 30 Abs 7 EStG, da nicht davon ausgegangen werden kann, dass der Gesetzgeber eine umfassende Verrechnung gemäß § 28 EStG vorgesehen hat. Hinsichtlich der Bedenken hinsichtlich der Vorschrift des § 30 Abs 7 EStG, wonach der Verlustausgleich mit anderen grundstücksbezogenen Einkünften (nach § 29 Z 3 EStG) ausschlossen wird, kam der VfGH zum Schluss, dass es sich eher um atypische, bloß ausnahmsweise auftretende Fälle handelt. Vor dem Hintergrund ist die in § 30 Abs 7 EStG enthaltene Einschränkung somit sachlich gerechtfertigt, da sie für den Regelfall einen Ausgleich von Verlusten aus privaten Grundstücksveräußerungen mit Einkünften aus der „Fruchtziehung“ (dh Vermietung und Verpachtung) ermöglicht.

Werbungskostenabzug in Zusammenhang mit privaten Grundstücksveräußerungen

Anlässlich der Beschwerde sind ebenso Bedenken hinsichtlich des Abzugsverbotes gemäß § 20 Abs 2 EStG aufgetreten.

Mit dem Stabilitätsgesetz 2012 wurden in § 20 Abs 2 EStG 1988 das Abzugsverbot für Aufwendungen und Ausgaben verankert, soweit sie in unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit Einkünften stehen, auf die der besondere Steuersatz gemäß § 30a Abs 1 EStG 1988 anwendbar ist. Die Vorschrift schließt somit sämtliche Aufwendungen vom Abzug aus, die nach allgemeinen Grundsätzen als Betriebsausgaben oder Werbungkosten abzusetzen wären. Die unter das Abzugsverbot fallenden Aufwendungen sind insbesondere Fremdfinanzierungskosten (soweit das Grundstück nicht zur Einkünfteerzielung diente), sowie beispielsweise Kosten für Inserate, Verkäuferprovisionen an den Makler, Vertragserrichtungskosten, Kosten für Bewertungsgutachten etc abzugsfähig sind Kosten iZm der Selbstberechnung und Mitteilung durch Parteienvertreter.

Generell unterliegen Einkünfte aus privaten Grundstücksveräußerungen unabhängig vom Ablauf einer bestimmten Frist einem besonderen Steuersatz iHv 30 % (bzw 25% nach Rechtslage vor StRefG 2015/2016) und sind bei Berechnung der Einkommenssteuer des Steuerpflichtigen nicht zu berücksichtigen. Nach § 30a Abs 2 EStG können jedoch anstelle des besonderen Steuersatzes auf Antrag der allgemeine Steuertarif angewendet werden. Die Regelbesteuerungsoption kann für sämtliche Einkünfte, die dem besonderen Steuersatz unterliegen, angewendet werden.

Der Vorteil des besonderen Steuersystems liegt darin, dass die Einkünfte aus privaten Grundstücksveräußerungen bei Ermittlung der gesamten Einkünfte gemäß § 2 Abs 2 EStG nicht mit einbezogen werden. Folglich haben diese Einkünfte keine progressionserhöhende Wirkung auf die übrigen Einkünfte. Um diesen Vorteil des besonderen Steuersystems auszugleichen, werden bei Ermittlung der Steuerbemessungsgrundlage lediglich der Unterschiedsbetrag zwischen den Anschaffungskosten und dem Verkaufserlös angesetzt. Dies stellte eine Rechtfertigung für das Werbungskostenabzugsverbot dar.

Das Vorsehen eines Werbungskostenabzugs bei Ausübung der Regelbesteuerungsoption führt hingegen aber zu einer unsachlichen Gleichbehandlung, da die dem Einkommensteuersystem unterliegenden Einkünfte weder von einem besonderen Steuersatz noch von einer nicht progressionserhöhenden Wirkung profitieren können. Schon bei Einführung der Immobilienertragsteuer wurden daher entsprechende verfassungsrechtliche Bedenken geäußert (vgl etwa schon Perthold/Vaishor in Perthold/Plott (Hrsg), StabG 2012, 25). Auch nach Ansicht des VfGH besteht daher keine sachliche Rechtfertigung für ein solches Abzugsverbot im Falle einer ausgeübten Regelbesteuerungsoption.

Relevant ist dies in aller Regel jedoch nur für Altfälle, da der Gesetzgeber bereits vorauseilend im Rahmen der Steuerreform 2015/2016 das Werbekostenabzugsverbot auf die Einkünfte beschränkt, die dem besonderen Steuersatz nach § 30a Abs 1 EStG unterliegen. Bei Ausübung der Regelbesteuerungsoption können nach aktueller Rechtslage die angefallenen Aufwendungen für die Ermittlung der Einkünfte somit ohnehin berücksichtigt werden.

Zusammenfassung & Ausblick

Relevant ist dies in aller Regel jedoch nur für Altfälle, da der Gesetzgeber bereits vorauseilend im Rahmen der Steuerreform 2015/2016 das Werbekostenabzugsverbot auf die Einkünfte beschränkt, die dem besonderen Steuersatz nach § 30a Abs 1 EStG unterliegen. Der VfGH bestätigte erwartungsgemäß die Verfassungswidrigkeit des Abzugsverbots von Werbungskosten bei Ausübung der Regelbesteuerungsoption. Legistisch wurde dies bereits durch vorauseilend durch die mit der Steuerreform 2015/2016 erfolgten Einschränkung des Abzugsverbots auf dem besonderen Steuersatz unterliegenden Einkünfte umgesetzt.

Darüber hinaus bestätigte der VfGH im Ergebnis die Verfassungskonformität der Verlustausgleichsregelungen des § 30 Abs 7 EStG idF AbgÄG 2012. Nach damaliger Rechtslage können private Grundstückveräußerungen, die in einem Kalenderjahr insgesamt zu einem Verlust führen, zunächst mit positiven Einkünften aus Grundstücksveräußerungen ausgeglichen werden. Der daraus verbleibende Verlustüberhang ist zur Hälfte ausschließlich mit Überschüssen aus Vermietung und Verpachtung auszugleichen. Laut VfGH fallen aber nur Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung iSd § 28 Abs 1 Z 1 EStG unter die Verlustverrechnungsmöglichkeit.

Ferner ist dabei zu beachten, dass die Verlustausgleichsbestimmungen mit dem StRefG 2015/2016 weiter novelliert wurden. Nach aktueller Rechtslage ist ein allfälliger Verlustüberhang auf 60% zu kürzen und gleichmäßig auf 15 Jahre zu verteilen und mit Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zu verrechnen. Auf Antrag kann auch der auf 60% gekürzte Verlust im Entstehungsjahr zur Gänze gegen Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung verrechnet werden. Die Erhöhung des verrechenbaren Verlustüberhangs von 50% (Rechtslage AbgÄG 2012) auf 60% (StRefG 2015/2016) wurde mit der Erhöhung des besonderen Steuersatzes von 25% auf 30% begründet. Für die aktuelle Rechtslage gibt es zur Verfassungskonformität noch keine abschließende Aussage des VfGH. Die weitere Rechtsentwicklung bleibt daher gegebenenfalls abzuwarten.